Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft); Bilanzierungspflicht auf Grund der Anwendung des § 24 UmwStG bei einem Einbringenden, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt

OFD Cottbus, 04.10.2001, S 1978d - 2 - St 221

Es ist gefragt worden, ob in Fällen, in denen der Einbringende seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und auch die Personengesellschaft (nach dem Zusammenschluss im Wege der Einbringung) ihren Gewinn weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wird, auf die Aufstellung einer Einbringungsbilanz verzichtet werden kann.

Dazu ist folgende Auffassung zu vertreten:

Tritt ein weiterer Gesellschafter in eine Personengesellschaft ein, ist dieser Vorgang grundsätzlich nach § 24 UmwStG zu beurteilen; vgl. dazu BMF, Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, S. 268, 338 unter Tz. 24.01 (= Anhang 28 II EStH 2000). Unabhängig davon, dass zivilrechtlich die Personengesellschaft weiterhin bestehen bleibt, endet ertragsteuerlich die bisherige Mitunternehmerschaft, und eine neue Mitunternehmerschaft wird begründet. Da ertragsteuerlich die alten Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile in diese neue Mitunternehmerschaft einbringen, ist ihr Betriebsvermögen auf den Einbringungszeitpunkt in Anwendung der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu bewerten (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG hat damit zur Voraussetzung, dass auf den Einbringungszeitpunkt eine Bilanz aufgestellt wird.

Dies gilt auch für Steuerpflichtige (Einbringende), die ihren Gewinn vor der Einbringung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten und ihn auch nach dem Zusammenschluss weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollen. Vgl. hierzu auch: BFH, Urteil vom 05.04.1984, IV R 88/80, BStBl II 1984, S. 518; BFH, Urteil vom 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl II 2000, S. 123 unter Abschn. C.II.1.; R 16 Abs. 7 EStR; H 16 (7) [Einbringungsgewinn] EStH 2000).

Daher ist in derartigen Fällen auf den Einbringungszeitpunkt von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG unter Beachtung der in R 17 EStR und Anlage 1 niedergelegten Grundsätze zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) überzugehen. Ein dabei entstehender Übergangsgewinn ist als laufender Gewinn (bei einer gewerblichen Mitunternehmerschaft auch der GewSt unterliegender Gewinn) zu behandeln und nach dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen. Die spätere Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird im Allgemeinen als nicht willkürlich zu erachten sein. Ein dabei entstehender Übergangsverlust ist nach dem neuen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.

Von einem Übergang zum Bestandsvergleich kann auch nicht im Hinblick darauf abgesehen werden, dass sich die bei dem zweimaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Übergangsgewinne bzw. Übergangsverluste regelmäßig rechnerisch aufheben. Denn zu einer steuerlich zutreffenden Verteilung des Übergangsgewinns und des Übergangsverlustes einerseits sowie der Anteile der Gesellschafter am laufenden Gewinn vor und nach der Einbringung andererseits ist die Erstellung einer Bilanz auf den Einbringungszeitpunkt unerlässlich. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einbringung zu Buch-, Teil- oder Zwischenwerten erfolgen soll, zumal der gewählte Wertansatz im Allgemeinen ohnehin nur anhand einer entsprechenden Einbringungsbilanz nachvollzogen werden kann.

Im Übrigen kann auch nur durch die Bilanzierung (auf Grund des Wechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich) sichergestellt werden, dass die zum Zeitpunkt der Einbringung offenen Forderungen vollständig erfasst und zutreffend verteilt werden.

Normenkette

§ 4 Abs. 3 EStG;

§ 24 UmwStG