Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.3 Bilanzmäßige ...

Prof. Matthias Alber

Tz. 103

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Die Erfassung der stillen Reserven soll gem § 13 Abs 5 KStG zu dem Zeitpunkt erfolgen, in dem die bisherige tw StPflicht endet. Dieser "Realisierungszeitpunkt" kann mit dem Schluss des Wj zusammenfallen, er kann aber auch innerhalb eines Wj liegen. Nach dem Wortlaut des § 13 Abs 5 KStG ist dabei die Realisierung der stillen Reserven durch Bil-Erstellung mit Tw-Ansatz für den Teil des BV vorzunehmen, der aus der StPflicht ausscheidet. In den Fällen, in denen der Realisierungszeitpunkt nicht mit dem Ende eines Wj zusammenfällt, sondern innerhalb eines Wj liegt, dürfte uE die Erfassung der stillen Reserven erst zum Ende des betreffenden Wj ausreichend sein. Hierzu näher s Tz 111.

Für die einzelnen Varianten einer tw Beendigung der StPflicht (s Tz 73, 76 – 80) gilt hinsichtlich des Realisierungszeitpunkts im Einzelnen folgendes:

Tz. 104

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Tritt an die Stelle voller StPflicht eine partielle StPflicht, so ist dies in allen in Tz 76 genannten Fällen – mit der im nachfolgenden Abs genannten Ausnahme – nur zum Ende eines Wj (auch in Fällen eines vom Kj abw Wj) möglich.
Für Kö, die nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stbefreit werden, ist dagegen stets ein Wechsel von der StPflicht zur StFreiheit (hier mit der partiellen StPflicht eines wG) nur zum Beginn eines VZ möglich (s Tz 15); bei diesen Kö fällt damit bei einem mit den Kj übereinstimmenden Wj der Wechsel von der vollen StPflicht zur partiellen StPflicht mit dem Ende des Wj zusammen, in Fällen eines von Kj abw Wj dagegen nicht.
Bei UK und den anderen nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG stbefreiten Kassen ist dabei zu beachten, dass bei einer zB im Kj 2010 noch voll stpfl UK, die ab 2011 als stfrei anerkannt wird, eine etwaige zum Ende des Kj 2011 festgestellte Überdotierung "rückwirkend" das Ausmaß der partiellen StPflicht bestimmt, die ab 2011 an die Stelle der bisherigen vollen StPflicht tritt (hierzu näher s Tz 105).

Tz. 105

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Verringert sich die partielle StPflicht (s Tz 77), so ist, wenn
- sich bei einer UK die Überdotierung reduziert, der Zeitpunkt, zu dem die stillen Reserven anteilig festzustellen und zu realisieren sind, stets mit dem Ende eines Wj identisch. Dabei wirkt die zum Ende eines Wj festgestellte Überdotierung zeitlich um ein Jahr für die Anwendung des § 13 Abs 5 KStG zurück: die Überdotierung wird bei UK zum Ende jedes Wj festgestellt, bei den anderen nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG stbefreiten Kassen zum Ende eines Wj mit grds dreijähriger Wirkung. Da die Überdotierung zum Ende eines Wj für dieses Wj selbst bereits die entspr partielle StPflicht auslöst, ist § 13 Abs 5 KStG bereits zum Ende des vorangegangenen Wj anzuwenden. Wird zB bei einer UK, die 2016 noch aufgrund der zum 31.12.2016 festgestellten Überdotierung zu 50 % partiell stpfl war, festgestellt, dass die Überdotierung zum 31.12.2017 nur noch 35 % beträgt und daher für 2017 zu 35 % partielle StPflicht besteht, so ist bereits zum 31.12.2016 hinsichtlich des 15 %-Rückgangs eine Realisierung der stillen Reserven erforderlich (ist der Kasse bereits für 2016 ein KSt-Bescheid erteilt worden, in dem der Rückgang der Überdotierung aus zeitlichen Gründen noch nicht berücksichtigt werden konnte, ist die Überdotierung zum 31.12.2017 als ein Ereignis anzusehen, das stliche Wirkungen für die Vergangenheit – hier für den VZ 2016 – hat und die Erteilung eines geänderten KSt-Bescheids für 2016 gem § 175 Abs 1 Nr 2 AO ermöglicht);
- bei einer nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stbefreiten Kö ein wG als stfreier ZwB anerkannt wird, der entspr Stichtag für die Feststellung und Realisierung der stillen Reserven maßgebend,
- sich der Prozentsatz der schädlichen Tätigkeiten iSd § 5 Abs 1 Nr 10 oder 14 KStG verringert und hierdurch tats eine Verringerung des BV des partiell stpfl Bereichs eintritt (s Tz 80 und s Tz 83 Bsp 1), der maßgebende Zeitpunkt für die Feststellung der stillen Reserven stets der Zeitpunkt des Ausscheidens der betreffenden WG aus dem partiell stpfl Bereich.

Tz. 106

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Tritt an die Stelle bisheriger partieller Stpflicht volle StFreiheit (s Tz 80), so ist
- beim Wegfall der bisherigen Überdotierung einer UK oder anderen Kasse iSd § 5 Abs 1 Nr 3 KStG der Realisierungszeitpunkt für die stillen Reserven stets mit dem Ende eines Wj (auch bei abw Wj) identisch (zum Auseinanderfallen – auch zum zeitlichen – um ein Jahr s Tz 105),
- bei Anerkennung eines wG einer nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stbefreiten Kö als stfreier ZwB der Zeitpunkt uE ebenfalls mit dem Zeitpunkt des Wegfalls der StPflicht des bisherigen wG identisch (dies ist uE – jedenfalls dann, wenn die Anerkennung als ZwB keine Satzungsänderungen erfordert – kein Widerspruch zu dem Grundsatz, dass Satzung und tats Geschäftsführung während des gesamten VZ = Kj die Voraussetzungen für die StFreiheit erfüllen müssen, hierzu s §§ 60 Abs 2 und 63 Abs 1 und Abs 2 AO).