Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Zum Begriff des Geschäftsbetriebs

Tz. 34

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach der Definition des § 8d Abs 1 S 3 KStG umfasst ein Geschäftsbetrieb die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Kö und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. § 8d Abs 1 S 4 KStG führt ergänzend dazu aus, dass qualitative Merkmale insbes die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer sind. Durch die Verwendung des Begriffs "insbes" stellt der Ges-Geber in § 8d Abs 1 S 4 KStG klar, dass die dort genannten qualitativen Merkmale nicht abschließend sind.

Dies entspr auch der Auff der Fin-Verw (s Rn 17 des BMF-Schr v 18.03.2021), wonach die Aufzählung in § 8d Abs 1 S 4 KStG nicht abschließend ist und die dort genannten Merkmale auch nicht zwangsläufig alle vorliegen oder gleich stark ausgeprägt sein müssen. Unter den Umständen des Einzelfalls können daher die qualitativen Merkmale unterschiedlich zu gewichten sein, wobei letztlich immer das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist.

Tz. 35

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Wie in Tz 39 ausgeführt, regeln die S 3 und 4 des § 8d Abs 1 KStG einen normspezifischen Begriff des Geschäftsbetriebs, wobei nicht klar ist, ob und inwieweit sich dieser von den in § 16 EStG verwendeten Begriffen "Betrieb" und "Teilbetrieb", von dem § 14 AO bzw § 5 Abs 1 Nr 9 KStG verwendeten Begriff des "wirtsch Geschäftsbetriebs" und von dem in § 8 AStG verwendeten Begriff des "eingerichteten Geschäftsbetriebs" unterscheidet. Wegen der berechtigten Kritik an der unklaren Rechtslage s Bergmann/Süß (DStR 2016, 2185, 2187); s Dreßler/Rogall (DB 2016, 2375, 2377); s Frey/Thürmer (GmbHR 2016, 1083, 1085); s Ortmann-Babel/Bolik (DB 2016, 2984, 2986); und s Suchanek/Rüsch (Ubg 2016, 576, 578). Neumann/Heuser (s GmbHR 2017, 281, 285) gehen uE zutr davon aus, dass die oa Rechtsbegriffe völlig andere Zielrichtungen haben als der "Geschäftsbetrieb" iSd § 8d KStG, der insoweit eine eigenständige Begriffsdefinition enthält.

Sofern Kusch (s NWB 2018, 930, 935) davon ausgeht, dass eine ausschl vermögensverwaltende Tätigkeit einer Kö keinen Geschäftsbetrieb iSd § 8d KStG darstellt, ist dem uE nicht zu folgen. Auch eine solche vermögensverwaltende Kö kann daher einen Antrag auf Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags stellen. § 8d Abs 1 S 3 KStG setzt seinem Wortlaut nach keine gew Betätigung voraus, sondern lediglich eine mit Gewinnerzielungsabsicht. GlA s Binnewies/Mehlhaf (DStR 2022, 1244, 1247), die es für sachgerecht erachten, eine vermögensverwaltende Tätigkeit aus teleologischen Gründen als Geschäftsbetrieb genügen zu lassen. Zur Aufnahme einer vermögensverwaltenden Betätigung bei einem bereits bestehenden Geschäftsbetrieb s Tz 66 und s Tz 72.

Tz. 36

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach der Ges-Begr (s BR-Drs 544/16, 8) ist der Begriff des Geschäftsbetriebs anhand qualitativer Merkmale zu bestimmen. Es soll weder zugunsten noch zulasten der Kö maßgeblich sein, ob und in welchem Umfang aus Anlass des AE-Wechsels neues BV zugeführt wird. Auch für die Fin-Verw hat die Art und Umfang des Aktivvermögens allenfalls noch eine indizielle Bedeutung (s Rn 18 S 2 des BMF-Schr v 18.03.2021).

Dies ist eine bewusste Abkehr von dem quantitativen Merkmal der "Zuführung von neuem BV" in § 8 Abs 4 KStG aF, das sich als besonders gestaltungs- und streitanfällig erwiesen hat. Damit stellen sich die zu § 8 Abs 4 KStG aF strittigen Fragen, welcher zeitliche Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und BV-Zuführung bestehen muss und ob darüber hinaus ein sachlicher Zusammenhang erforderlich ist, im Geltungsbereich des § 8d KStG nicht (glA s Röder, DStR 2017, 1737, 1738). Eine Änderung der quantitativen Merkmale (bspw Ausweitung Kunden- bzw Lieferantenkreis, Zahl der Arbeitnehmer, neue BetrSt, Zuwachs BV) berührt daher nicht die Identität des Geschäftsbetriebs (glA s Kusch, NWB 2018, 930, 934).

Allerdings wird durch den Begriff des Geschäftsbetriebs und der Begriffsbestimmung in § 8d Abs 1 S 3 und 4 KStG ein neuer, unbestimmter Rechtsbegriff eingeführt, der bislang für die Anwendung in der Praxis nicht ausreichend konkretisiert ist. Dies führt uE zu einem erheblichen rechtlichen Prüfungsaufwand und zu einer entspr großen Rechtsunsicherheit (glA s Bakeberg/Krüger, BB 2016, 2967, 2968; s Dreßler/Rogall, DB 2016, 2375, 2377; und s Frey/Thürmer, GmbHR 2016, 1083, 1085). Niemeyer/Lemmen (s DStZ 2017, 679, 684) sehen in dem unbestimmten Rechtsbegriff des "Geschäftsbetriebs" keine verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich des aus Art 20 Abs 3 GG folgenden Bestimmtheitsgebots.

Der BT-Fin-Aussch (s BT-Drs 18/10495, 11) kommt zwar einerseits zu dem Ergebnis, dass der Begriff des Geschäftsbetriebs an die schon seit Langem etablierte und praktisch bewährte Rspr zum gewstlichen Begriff des Gew und zum Erfordernis der Unternehmensidentität beim gewstlichen Verlustvortrag sowie zur ...