Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1.3 Neue Anteile aus steuerbegünstigter Option (§ 1a KStG) sperrfristverhaftet nach § 22 UmwStG

Tz. 82

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Erfolgt der fiktive Formwechsel bei der Option nach § 1a Abs 1 S 1 KStG zum Bw oder Zwischenwert, sind die (neuen) Anteile an der optierenden Gesellschaft (s Tz 79) nach § 1a Abs 2 S 2 iVm § 25 S 1 iVm § 22 Abs 1 und/oder Abs 2 UmwStG sperrfristverhaftet (ebenso die hA; s § 1a KStG Tz 87 mwNachw; s Schießl, in W/M, § 1a KStG Rn 220; s Dreßler/Kompolsek, Ubg 2022, 1 unter IV.4.b); s Böhmer/Schewe, FR 2022, 69 unter III.5.; aA s von Goldacker/Mathy/Schuster, BB 2021, 2967 und BB 2022, 981). Zum einen wäre es widersprüchlich, wenn bei einem "echten" (hr-lichen) Formwechsel im gleichen Maße wie bei einer originären Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG die Missbrauchsverhinderungsregeln des § 22 UmwStG gelten (s Tz 80), bei einem "fiktiven" Formwechsel (Option) jedoch nicht. Schließlich folgen beide Formwechsel ertragstlich derselben Rechtsgrundverweisung des § 25 S 1 UmwStG auf die §§ 20 bis 23 UmwStG. Zum anderen ergibt sich der Tatbestand des § 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG (Sperrfristverhaftung der Anteile) unmittelbar aus den Ges-Verweisen. Mit der Option gilt die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft "für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen" als Beteiligung an einer Kap-Ges (s § 1a Abs. 3 S 1 KStG). Da die §§ 20, 21 und 22 UmwStG Normen sind, die die Besteuerung nach dem Einkommen zum Gegenstand haben, sind die Anteile an der optierenden Gesellschaft dem dort verwendeten Begriff der "Anteile" zuzuordnen. Unmaßgeblich ist in diesem Zusammenhang, dass bei der Option nach § 1a KStG – anders als beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen nach § 190 UmwG – die zivilrechtliche Gesellschaftsform der Pers-Ges und damit auch die zivilrechtliche Qualität der Gesellschaftsanteile unverändert bleibt. Da der Übergang zur Kö-Besteuerung als Formwechsel iSd § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG fingiert und die entspr Anwendung des § 25 UmwStG gem § 1a Abs 2 S 1 und 2 KStG angeordnet wird, ergibt sich als Folge der Rechtsgrundverweisung in § 25 S 1 UmwStG eine st-neutrale oder st-begünstigte Option nach den Regeln des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG. Genau hierauf und auf die erhaltenen "Anteile" wird in § 22 Abs 1 S 1 UmwStG abgestellt.

Die einbringenden MU haben nach der Option die Nachw-Pflichten gem § 25 S 1 iVm § 22 Abs 3 UmwStG hinsichtlich der sperrfristverhafteten Anteile zu erfüllen (s § 1a KStG Tz 88).