Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.11.1 Freie Rücklagen (§ 62 Abs 1 Nr 3 AO)

Tz. 114

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

§ 62 Abs 1 Nr 3 AO sieht vor, dass eine Kö höchstens

• ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Kosten aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus
• höchstens 10 % ihrer sonstigen nach § 55 Abs 1 Nr 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel

einer freien Rücklage zuführen kann.

Die freie Rücklage aus den Erträgen des Vermögensverwaltungsbereichs darf – anders als die gebundenen Rücklagen iSd § 62 Abs 1 Nr 1 AO und anders als die zusätzlich aus anderen Mitteln mögliche Zuführung zu dieser Rücklage – nicht aus Mitteln aus allen Tätigkeitsbereichen, sondern nur aus den Überschüssen der Einnahmen über die Unkosten aus Vermögensverwaltung gebildet werden (zum Begriff dieses Überschusses s AEAO Nr 9 zu § 62 Abs 1 Nr 3). Der Rücklage darf höchstens ein Drittel des jährlichen Überschusses zugeführt werden; eine Nachholung von in den Vorjahren nicht ausgenutzten Beträgen ist in den beiden Folgejahren zulässig (s AEAO Nr 11 zu § 62 Abs 1 Nr 3).

Zusätzlich kommt eine Rücklagenzuführung von höchstens 10 % der sonstigen (dh ohne den Überschuss aus Vermögensverwaltung) nach § 55 Abs 1 Nr 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel (auch der Mittel des ideellen Bereichs – einschl des ZwB) in Betracht.

Tz. 115

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Beispiel 1:

Eine gemeinnützige Stiftung erzielt im Jahr 2020 einen Überschuss aus Vermögensverwaltung iHv 12 000 EUR. Die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich belaufen sich in 2020 auf insges 50 000 EUR. Aus ZwB und wG stehen zum 31.12.2020 aus in 2020 vereinnahmten Beträgen noch Mittel ("Überschüsse") iHv insges 20 000 EUR zur Verfügung.

Lösung:

Eine Rücklagenzuführung kommt für das Jahr 2020 nach § 62 Abs 1 Nr 3 AO wie folgt in Betracht:

→ ein Drittel von 12 000 EUR (Überschuss Vermögensverwaltung)	= 4 000 EUR
→ 10 vH von 50 000 EUR (Einnahmen ideeller Bereich)	= 5 000 EUR
→ 10 vH von 20 000 EUR (Überschuss ZwB und wG)	= 2 000 EUR
Insges	11 000 EUR

Die Stiftung muss ihre verbleibenden Mittel (nach Abzug der Rücklagenzuführung iHv 11 000 EUR) nach § 55 Abs 1 Nr 5 S 3 AO spätestens bis 31.12.2022 für ihre st-begünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden.

Beispiel 2:

Eine gemeinnützige Stiftung hat in 2020 folgende Mittel:

•	ideeller Bereich:
	Einnahmen	400 000 EUR
	Überschuss	200 000 EUR
•	ZwB:
	Verlust	./. 100 000 EUR
•	Vermögensverwaltung:
	Überschuss	50 000 EUR

In welcher Höhe kommt für das Jahr 2020 eine Rücklagenbildung in Betracht?

Lösung:

1. Rücklage nach § 62 Abs 1 Nr 3 AO iHv insges 56 667 EUR

→	1/3 von 50 000 EUR (Überschuss aus Vermögensverwaltung) = 16 667 EUR.
→	10 vH von 400 000 EUR (Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich) = 40 000 EUR (sofern am 31.12.2015 tats noch mind 40 000 EUR an Mitteln vorhanden sind).
→	Der Verlust aus den ZwB iHv ./. 100 000 EUR mindert nach AEAO Nr 10 zu § 62 Abs 1 Nr 3 nicht die BMG für diese freie Rücklage von 10 vH

2. Mögliche Projektrücklage nach § 62 Abs 1 Nr 1 AO iHv 193 333 EUR

→	2/3 von 50 000 EUR = 33 333 EUR (der restliche Überschuss aus Vermögensverwaltung, Überschuss insges 50 000 EUR abzüglich 16 667 EUR Einstellung in die freie Rücklage).
→	Der Rest-Überschuss aus dem ideellen Bereich = 160 000 EUR (Überschuss insges 200 000 EUR abzüglich 40 000 EUR Einstellung in die freie Rücklage).
→	Der Verlust aus den ZwB mindert die BMG für die Projektrücklage nicht; er wird über Bankdarlehen finanziert.

Beispiel 3:

Eine stfreie Kö hat im Kj 2020

• einen Überschuss aus Vermögensverwaltung von 120 000 EUR,
• einen Gewinn aus wG von 60 000 EUR,
• einen Veräußerungserlös aus dem Verkauf eines Grundstücks des Vermögensverwaltungsbereichs von 1 Mio EUR

erzielt.

Lösung:

Es sind im Kj 2020 folgende Rücklagenzuführungen möglich:

	Rücklage aus dem Überschuss des Vermögensverwaltungsbereichs	Rücklage aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln
1/3 des Überschusses aus Vermögensverwaltung von 120 000 EUR =	40 000 EUR
10 % des Gewinns des wG von 60 000 EUR =		6 000 EUR

Eine zusätzliche Rücklagenzuführung von 10 % des Überschusses des Vermögensverwaltungsbereichs kommt nicht in Betracht (s BT-Drs 14/3453, 2). Ebenso ist eine Zuführung von 10 % des Veräußerungserlöses aus dem Verkauf des Grundstücks ausgeschlossen, da dieser Überschuss aus einer Vermögensumschichtung stammt und daher ohnehin nicht zu den zeitnah zu verwendenden Mitteln gehört (s AEAO Nr 30 S 1 zu § 55 Abs 1 Nr 5).

Tz. 116

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Keine Aussage enthalten § 62 Abs 1 Nr 3 AO und der AEAO zu der Frage, wofür die Mittel, die der Rücklage iSd § 62 Abs 1 Nr 3 AO entspr, verwendet werden dürfen. UE kommt eine Verwendung der Mittel vorrangig im ideellen Bereich (einschl des ZwB) sowie im Vermögensverwaltungsbereich selbst in Betracht. Die Rücklagemittel können demnach

• uneingeschr im ideellen Bereich verausgabt oder zB auch – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 62 Abs 1 Nr 1 AO – einer Rücklage iSd Vorschrift zugeführt werden,
• im Vermögensverwaltungsbereich thesauriert und damit weiter als Rücklage iSd § 62 Abs 1 Nr 3 AO fortgeführt oder...