Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7 Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs auf die Übernehmerin (§ 15 Abs 4 UmwStG)

4.7.1 Allgemeines

Tz. 150

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Wie in den Fällen der Verschmelzung von Kö auf Kö geht auch im Falle der Spaltung ein verbleibender Verlustabzug iSd § 10d Abs 4 S 2 EStG anteilig auf die einzelnen übernehmenden Kö über. Der anteilige Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs unterbleibt, wenn nicht eine Abspaltung, sondern eine Ausgliederung erfolgt, da es sich hierbei um einen Vorgang iSd § 20 UmwStG und nicht iSd § 15 UmwStG handelt (s Blumers, DStR 1996, 691, 696 und Tz 31). Aufzuteilen ist der um einen evtl Übertragungsgewinn geminderte verbleibende Verlustabzug der Übertragerin (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 15.47).

Kraft ausdrücklicher Nennung betrifft § 15 Abs 4 UmwStG nur einen verbleibenden Verlustabzug iSd § 10d EStG, nicht jedoch verbleibende Verlustabzüge iSd §§ 2a, 15a und 15 Abs 4 EStG.

Wegen des SEVIC-Urt des EuGH (s Urt des EuGH v 13.12.2005, DB 2005, 2804) stellt sich die Frage, ob das UmwStG bereits vor der geplanten Änderung durch das SEStEG auf grenzüberschreitende Spaltungen anwendbar ist (s Tz 12a). Sollte diese Frage zu bejahen sein, könnte Deutschland EU-rechtlich gezwungen sein, in dem Fall der Hineinspaltung unter den Voraussetzungen des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG auch ausländische Verluste im Inl zu berücksichtigen. Das ist wohl auch der Grund, warum der Gesetzgeber des SEStEG § 12 Abs 3 S 2 UmwStG streichen will.

Tz. 151

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Bei Auf- oder Abspaltung auf eine OG stellt sich wie bei der Verschmelzung auf die OG (s § 12 UmwStG Tz 117) die Frage nach dem Vorrang des § 15 Nr 1 KStG vor dem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG. Dazu s § 12 UmwStG (vor SEStEG) Tz 117.

4.7.2 Verlustabzug bei fehlender Teilbetriebseigenschaft iSd § 15 Abs 1 UmwStG und in den Fällen der Missbrauchsregelung des § 15 Abs 3 UmwStG

Tz. 152

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach dem Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 15.48 ist § 15 Abs 4 UmwStG nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs 1 UmwStG nicht erfüllt sind (zB fehlende Teilbetriebs-Eigenschaft). Die Spaltung ist in diesen Fällen nach den allgemeinen Regeln für die Liquidationsbesteuerung bzw die Kap-Herabsetzung oder einer Sachausschüttung zu behandeln. Ein verbleibender Verlustabzug geht nicht über (s Tz 50). Im Fall der missglückten Abspaltung bleibt er uE aber tw bei der Übertragerin nutzbar.

§ 15 Abs 4 UmwStG enthält nämlich keine von den § 15 Abs 1 bis 3 UmwStG losgelöste, eigenständige Regelung für den Übertrag des verbleibenden Verlustabzugs auf einen anderen Stpfl, sondern regelt nur ergänzend zu § 15 Abs 1 UmwStG iVm § 12 Abs 3 S 2 UmwStG, in welchem Verhältnis ein verbleibender Verlustabzug aufzuteilen ist (ähnlich s Herzig/ Förster, DB 1995, 338, 340). Bei anderer Betrachtung brauchte für das Aufteilen eines Verlustabzugs weder die Teilbetriebsvoraussetzung erfüllt zu sein noch käme es darauf an, ob der auf- oder abgespaltene Teilbetrieb bereits eingestellt ist.

Sind dagegen nur die Voraussetzungen des § 15 Abs 3 UmwStG nicht erfüllt, verhindert dies die Übertragung eines noch nicht verbrauchten Verlustabzugs nicht (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 15.49).

Tz. 153

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Über die allgemeinen Verweise des § 15 Abs 1 UmwStG auf die §§ 11–13 UmwStG gilt bei der Spaltung auch § 12 Abs 3 S 2 UmwStG und somit auch die dort enthaltene ›Mantelkaufregelung‹. Gem § 15 Abs 1 UmwStG iVm § 12 Abs 3 S 2 UmwStG ist auch bei der Spaltung (analog s § 12 UmwStG [vor SEStEG] Tz 57 ff zur Verschmelzung) Voraussetzung, dass der Betrieb oder Teilbetrieb, der den Verlust verursacht hat, über den Spaltungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtsch Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Es ist zu beachten, dass der Zeitpunkt, zu dem die Teilbetriebs-Eigenschaft erfüllt sein muss (Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses), und der Zeitpunkt, zu dem die übertragende Kö noch einen Geschäftsbetrieb ausüben muss (fünf Jahre über den Spaltungsstichtag hinaus, § 12 Abs 3 S 2 UmwStG), nicht identisch sind (ähnlich s Köster/Prinz, GmbHR 1997, 336).

Tz. 154

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Wegen der weiteren Frage, ob es für den Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs nach § 15 Abs 4 UmwStG ausreicht, wenn die Übertragerin oder die zweite an einer Aufspaltung beteiligte Nachfolgegesellschaft den Verlust verursachenden Teilbetrieb fortführt oder ob aus § 12 Abs 3 S 2 UmwStG zu entnehmen ist, dass der verbleibende Verlustabzug und der Verlust verursachende Teilbetrieb stets parallel übergehen müssen, s § 12 UmwStG Tz 101. Die Fin-Verw sieht insoweit § 15 Abs 4 UmwStG als lex specialis zu § 12 Abs 3 S 2 UmwStG nF an. UE ist hier der Gesetzgeber gefordert. Sinnvoll erscheint uns eine Änderung des § 15 Abs 4 UmwStG idS, dass der Verlustabzug den Nachfolgegesellschaften in dem Verhältnis zugeordnet wird, wie auf diese die Verlust verursachenden Teilbetriebe übertragen werden.

Tz. 155

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Ein weiteres spaltungsspezifisches Problem ergibt sich bei Vorliegen lediglich eines oder mehrerer fiktiver Teilbetriebe. Nach § 15 Abs 1 S 3 UmwStG gilt als Teilbetrieb auch ein MU-Anteil ebenso wie ...