Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Allgemeines

Tz. 33

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Der bisherige Abs 4 des § 18 UmwStG ist durch das SEStEG zu § 18 Abs 3 UmwStG geworden, der bereits durch das StBereinG 1999 aufgehoben worden war. Der Inhalt der Vorschrift ist unverändert. Wegen der Änderung durch das JStG 2008 s Tz 2 und s Tz 56.

Bei der Umwandlung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Pers wird der Übernahmegewinn bei der Übernehmerin gewstlich nicht erfasst (s § 18 Abs 2 S 1 UmwStG, s Tz 26ff). Da eine spätere Aufgabe bzw Veräußerung des (Teil-)Betriebs der Pers-Ges bzw der natürlichen Pers sowie die Aufgabe oder Veräußerung des ganzen MU-Anteils ebenfalls gewstfrei wäre (s R 7.1 Abs 3 S 1 Nr 1 GewStR 2016), soweit unmittelbar beteiligte MU der Übernehmerin bzw die Übernehmerin natürliche Pers sind (s § 7 S 2 GewStG), könnte durch dieses ‹Umwandlungsmodell› der Gewinn aus der Aufgabe oder der Veräußerung des (Teil-)Betriebs bzw aus der Liquidation einer Kap-Ges der GewSt entzogen werden (zur GewStPflicht bei Kö s H 7.1 Abs 4 GewStH 2016). Ebenso hierzu s Patt (EStB 1999, 18, 20). In den anderen Fällen (MU der Übernehmerin sind Kö bzw Pers-Ges) besteht bereits nach § 7 S 2 GewStG eine GewSt-Pflicht. Unterschiede ergeben sich jedoch bei der St-Ermäßigung nach § 35 EStG: § 18 Abs 3 S 3 UmwStG schließt eine Ermäßigung der ESt nach § 35 EStG in den Fällen des § 18 Abs 3 S 1 und 2 UmwStG aus. In den Fällen des § 7 S 2 GewStG ist hingegen eine St-Ermäßigung nach § 35 EStG möglich. Wegen des Verhältnisses zwischen § 18 Abs 3 UmwStG und § 7 S 2 GewStG s Tz 74ff.

Um die vorgenannte Gestaltung zu verhindern, sieht § 18 Abs 3 UmwStG als typisierende Missbrauchsverhinderungsnorm vor, dass der Aufgabe- oder VG bei der übernehmenden Pers-Ges bzw natürlichen Person der GewSt unterliegt.

§ 18 Abs 3 UmwStG besteuert nicht rückwirkend einen Übernahmegewinn bei der Pers-Ges bzw natürlichen Person, sondern einen späteren Gewinn aus der Aufgabe oder Veräußerung des (Teil-)Betriebs der Übernehmerin bzw des Anteils an der Pers-Ges.

Nach § 18 Abs 3 S 1 UmwStG unterliegt ein Gewinn aus der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs der Pers-Ges oder der natürlichen Pers innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der GewSt. Hierzu s Tz 35ff. Durch das JStG 2008 wurde geregelt, dass dies auch für das bei der Übernehmerin bei der Umwandlung bereits vorhandene BV gilt (hierzu s Tz 56).

Nach § 18 Abs 3 S 2 UmwStG gilt das auch, wenn ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Pers-Ges innerhalb der Fünf-Jahres-Frist aufgegeben oder veräußert wird. Hierzu s Tz 63ff.

Nach § 18 Abs 3 S 3 UmwStG ist der auf den Aufgabe- oder VG iSd § 18 Abs 3 S 1 und 2 UmwStG entfallende Teil des GewSt-Messbetrags iRd § 35 EStG nicht zu berücksichtigen. Hierzu s Tz 73.

Bartsch (FR 2021, 973, 983) vertritt die Auff, dass sich die Vorschrift des § 18 Abs 3 UmwStG von der Missbrauchsabwehr zu einer "Strafbesteuerung" gewandelt habe.

Wie Hörger (DStR 1995, 908) zutr bemerkt, ist die in § 18 Abs 3 UmwStG geregelte GewStPflicht von VG – neben der Regelung des § 7 S 2 GewStG – eine Ausnahme von dem Grundsatz, wonach bei Pers-Ges oder natürlichen Pers nur lfd Gewinne der GewSt unterliegen. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 18 UmwStG Rn 31) und s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 70).

§ 18 Abs 3 UmwStG ist nur in den in Tz 1 genannten Fällen anwendbar. Auch die Fälle des Formwechsels nach § 9 UmwStG werden mithin erfasst (zum Rechtsstreit vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 s Urt des BFH v 26.06.2007, BStBl II 2008, 73 mwNachw und s Kempermann, FR 2008, 35). Wegen der Option nach § 1a KStG s Tz 78ff. Damit ist § 18 Abs 3 UmwStG nicht einschlägig, wenn nach einer Einbringung iSd § 24 UmwStG unter dem gW anschließend die MU-Anteile veräußert werden. Hier ist jedoch § 7 S 2 GewStG zu beachten. GlA s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 60).

Tz. 33a

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Zur Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift s Urt des BFH v 28.02.2013 (BFH/NV 2013, 1122). Eine Verfassungsbeschwerde ist unter dem Az-BVerfG: 2 BvR 1444/13 anhängig.

Tz. 34

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach § 42 Abs 2 AO aF war uE § 42 AO aF neben § 18 Abs 3 UmwStG anwendbar. Ebenso s Urt des FG Münster v 07.12.2012 (EFG 2013, 567, in dem anschließenden Rev-Verfahren war die Frage nicht mehr entscheidungserheblich, da der BFH von einer unmittelbaren Anwendbarkeit des § 18 Abs 3 UmwStG ausging, s Urt des BFH v 28.04.2016, BStBl II 2016, 725). AA s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 18 UmwStG Rn 120). Der BFH (s Urt des BFH v 20.03.2002, BStBl II 2003, 50) und das FG Ddf (s Urt des FG Ddf v 04.03.2002, DStRE 2002, 826, 830) wollen § 42 Abs 2 AO aF nur mit Wirkung für die Zukunft, dh ab dem 23.12.2001, anwenden.

Mit der Einführung des § 42 Abs 1 S 2 AO durch das JStG 2008 soll nach Verw-Auff (s AEAO zu § 42 AO Tz 1) zunächst geprüft werden, ob eine Spezialregelung im Einzel-St-Ges enthalten ist, die der Verhinderung von St-Umgehungen dient. Ist der Tatbestand einer solchen Spezialregelung im Einzelfall erfüllt, sollen sich die Rechtsfolgen ...