Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4 Begrenzung der Körperschaftsteuer-Minderung (§ 37 Abs 2a KStG)

4.1 Allgemeines zur Streckung des Körperschaftsteuer-Guthabens

Tz. 50

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Unter Beibehaltung der Grundsatzregelung in Abs 2 hat der Gesetzgeber des StVergAbG einen neuen Abs 2a in den § 37 KStG eingefügt, der den Charakter einer Ausnahmeregelung zu Abs 2 hat und der folglich dem Abs 2 vorgeht.

Während § 37 Abs 2a KStG ein sog Moratorium enthält, mit dem die KSt-Minderung drei Jahre lang ausgesetzt wird und er für spätere oGA eine weitere "Deckelung" regelt, sind die in Abs 2 enthaltenen Jahreszahlen durch das StVergAbG jeweils um den Wert 3 erhöht worden, dh die vorher 15-jährige Übergangszeit für den Systemwechsel vom früheren kstlichen Anrechnungsverfahren zum heutigen Halbeinkünfteverfahren ist auf 18 Jahre verlängert worden. Eine parallele Regelung dazu findet sich in § 38 KStG für die KSt-Erhöhung. Diese Verlängerung der Übergangszeit um drei Jahre ist allerdings infolge der durch das SEStEG erfolgten Umstellung von der bisherigen ausschüttungsabhängigen KSt-Minderung auf eine ratierliche Auszahlung des restlichen zum 31.12.2006 vorhandenen KSt-Guthabens (dazu s Tz 108 ff) im Nachhinein bedeutungslos geworden.

Tz. 51

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 37 Abs 2a Nr 1 KStG wird eine KSt-Minderung für oGA, die nach dem 11.04.2003 (Tag der Zustimmung des BT zum StVergAbG) und vor dem 01.01.2006 erfolgen, nicht gewährt, es sei denn, die Ausschüttung wurde vor dem 21.11.2002 (Kabinettsbeschl) beschlossen (s § 34 Abs 13c KStG). Für nach dem 31.12.2005 bis zum Ende der Übergangszeit erfolgende oGA streckt § 37 Abs 2a Nr 2 KStG die KSt-Minderung (dazu s Tz 55 ff). Wegen der Umstellung auf die ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens hat das nur noch für in 2006 erfolgte oGA Bedeutung.

Kraft ausdrücklicher Regelung in § 40 Abs 3 S 2 KStG, in § 40 Abs 4 S 7 KStG und in § 10 S 2 UmwStG idF vor dem SEStEG ist das sog Moratorium nicht anzuwenden beim Übergang des Vermögens auf eine von der KSt befreite Kö oder jur Pers d öff Rechts, ebenso nicht in Liquidations- und in Umwandlungsfällen (dazu auch s Dücklinghaus, NWB 2005, F 4, 5031). Wäre die KSt-Minderung auch in diesen Fällen auf Null begrenzt worden, hätte dies eine definitive Streichung der St-Entlastung bedeutet. In der Fachlit (Nachw s § 10 UmwStG [vor SEStEG] Tz 30a) wird daher die Umwandlung einer Kö auf eine Pers-Ges als Gestaltung zur Vermeidung des Moratoriums empfohlen. Es ist jedoch zu beachten, dass wegen § 10 UmwStG die Umwandlung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges dann nicht zu einer vollständigen Realisierung des KSt-Guthabens führt, wenn die Bil der Überträgerin nicht ausreichende Rücklagen ausweist (dazu s § 10 UmwStG [vor SEStEG] Tz 28c und 28d). Ott (DStR 2006, 113, 117) empfiehlt eine vorgelagerte Einlage bzw die Vorwegveräußerung einzelner WG, um dem zu begegnen. Er weist aber auch auf mögliche stliche Nachteile dieser Umwandlungsart hin, zB auf die hälftige Besteuerung eines Übernahmegewinns ohne Liquiditätszufluss, die Folge der KSt-Erhöhung bei Vorhandensein von EK 02 bei der Überträgerin und den Untergang eines noch nicht verbrauchten Verlustabzugs der übertragenden Kö.

Tz. 52

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

4.2 Dreijähriges Moratorium für die Körperschaftsteuer-Minderung (§ 37 Abs 2a Nr 1 KStG)

Tz. 53

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach dem durch das StVergAbG eingefügten § 37 Abs 2a Nr 1 KStG ist die KSt-Minderung für oGA, die nach dem 11.04.2003 und vor dem 01.01.2006 erfolgen, auf jeweils 0 EUR begrenzt. Wegen des Begriffs "erfolgen" s Tz 36 ff.

Diese Regelung bedeutet, dass die genannten oGA eine KSt-Minderung nicht auslösen; sie führen allerdings auch nicht zu einer Verringerung des KSt-Guthabens. Dh, die KSt-Minderung geht durch diese Gesetzesbestimmung nicht endgültig verloren, sondern wird in spätere Jahre verschoben.

In den Fällen, in denen die ausschüttende Kö wegen des sog Moratoriums eine KSt-Minderung nicht erhält, kommt es bei einer Empfänger-Kö natürlich auch nicht zu einer Nach-St gem § 37 Abs 3 KStG (s Tz 71).

Wegen der Berücksichtigung des sog Moratoriums bei der Erstellung von Jahresabschlüssen s HFA des IDW, in FN-IDW 2003, 281.

Im Schrifttum (s Streck/Binnewies, DB 2002, 1956 und DB 2003, 1133; weiter s Birk/Densens, DB 2003, 1644 und Lornsen-Veit/Möbus, BB 2003, 1154) wurden gegen das KSt-Moratorium verfassungsrechtliche Bedenken erhoben; dem Gesetzgeber wird die Einführung eines "verfassungswidrigen Zwangskredits" vorgeworfen. Der BFH (s Urt des BFH v 08.11.2006, BStBl II 2007, 662) hingegen hält § 37 Abs 2 KStG für verfassungsgemäß. Kritisch dazu s Streck, Binnewies (DB 2007, 359).

Tz. 54

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 34 Abs 13c KStG ist § 37 Abs 2a Nr 1 KStG idF des StVergAbG nicht für oGA anzuwenden, die vor dem 21.11.2002 (Kabinettsbeschl) beschlossen worden sind und die nach dem 11.04.2003 und vor dem 01.01.2006 erfolgen. Für diese oGA und für solche, die vor dem 12.04.2003 erfolgt sind, gilt § 37 Abs 2 KStG idF vor seiner Änderung durch das StVergAbG (dazu s Tz 11 ff).

4.3 "Deckelung" der Körperschaftsteuer-Minderung nach Maßgabe der verbleibenden Übergangszeit (§ 37 Abs 2a Nr 2 KStG)

Tz. 55

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 37 Abs 2a Nr 2 KStG ist bei oGA, die nach dem 31.12.2005 erfolgen, die KSt-Minderung auf den Betrag begrenzt, der auf das Wj der GA entfällt, wenn das auf...