Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2 Rechtslage nach ...

Ewald Dötsch, Helmut Krämer

Tz. 59

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Der Gesetzgeber des SEStEG musste wegen der nunmehr generellen Aufsplittung des Übernahmeergebnisses (dazu s Vor §§ 3–10 UmwStG Tz 5ff) in einen Kap-Ertrag (§ 7 UmwStG iVm § 20 Abs 1 Nr 1 EStG) und in ein Übernahmeergebnis (§ 4 Abs 4 UmwStG) auch den § 15 S 1 Nr 2 KStG ändern. Wenn eine OG an einer übernehmenden Pers-Ges beteiligt ist, wird sowohl der auf sie entfallende Anteil an den Kap-Erträgen iSd § 7 UmwStG als auch der auf sie entfallende Übernahmegewinn bzw -verlust stlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob der OT eine Kö oder eine natürliche Person bzw eine Pers-Ges (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) ist. Wie auch in den übrigen in § 15 S 1 Nr 2 KStG genannten Fällen kann deshalb über die stliche Behandlung der entspr Gewinne bzw Verluste nicht bereits auf der Ebene der OG, sondern erst auf der des OT entschieden werden.

Tz. 60

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Es stellt sich jedoch die Frage, ob bei der Änderung des § 15 S 1 Nr 2 KStG nicht ein gesetzgeberisches Versehen unterlaufen ist. Während § 15 S 1 Nr 2 KStG für die Zeit vor Inkrafttreten des SEStEG nur die Nichtanwendung des § 4 Abs 7 UmwStG (vor SEStEG), das ist der Übernahmegewinn, regeln musste (wegen der Nichterwähnung des Übernahmeverlusts s Tz 58), müsste § 15 S 1 Nr 2 KStG für die Zeit nach Inkrafttreten des SEStEG, weil nach neuem Recht die stliche Behandlung sowohl des Übernahmegewinns als auch des Übernahmeverlusts rechtsformabhängig sind, sowohl den Übernahmegewinn (§ 4 Abs 7 UmwStG idF des SEStEG) als auch den Übernahmeverlust (§ 4 Abs 6 UmwStG idF des SEStEG) nennen. In § 15 S 1 Nr 2 KStG genannt ist jedoch nur § 4 Abs 6 UmwStG. In § 15 S 1 Nr 2 KStG ist der § 7 UmwStG ebenfalls nicht genannt.

Tz. 61

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach § 15 S 1 Nr 2 KStG ist § 4 Abs 6 UmwStG nicht bei der OG, sondern erst beim OT anzuwenden. Nach § 4 Abs 6 UmwStG ist ein Übernahmeverlust,

soweit er auf eine Kö entfällt: nabzb,
soweit er auf natürliche Personen entfällt: zu 60 % (bis 2008: hälftig) abzb, höchstens jedoch iHv 60 % (bis 2008: iHd Hälfte) der Bezüge iSd § 7 UmwStG (dazu s § 4 UmwStG Tz 90).

Tz. 62

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nicht ausdrücklich in § 15 S 1 Nr 2 KStG geregelt ist die Nichtanwendung des § 4 Abs 7 UmwStG (Übernahmegewinn) iRd Einkommensermittlung der OG.

Daraus könnte man schlussfolgern, dass ein OT in der Rechtsform einer natürlichen Person bzw einer Pers-Ges (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) unzutr in den Genuss der 95%igen St-Freistellung eines auf die OG entfallenden Übernahmegewinns kommt, obwohl ihm nach seiner Rechtsform nur die 40%ige (bis 2008: hälftige) St-Befreiung nach § 3 Nr 40 EStG zusteht. Nach uE zutr Auff der Fin-Verw bedarf es einer ausdrücklichen Erwähnung des § 4 Abs 7 UmwStG in § 15 S 1 Nr 2 KStG deshalb nicht, weil § 4 Abs 7 UmwStG die Anwendung des § 8b KStG und des § 3 Nr 40 EStG anordnet und in § 15 S 1 Nr 2 KStG diese Regelungen genannt sind (glA s Frotscher, in F/D, § 15 KStG Rn 62, s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 15 KStG Rn 56 und s Dallwitz, in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 90).

Rödder/Schumacher (DStR 2003, 810) weisen zutr auf eine Ungenauigkeit im Wortlaut des § 15 S 1 Nr 2 S 2 Hs 1 KStG hin; der Gesetzestext erwähnt nur Gewinnminderungen iSd § 8b Abs 1–3 KStG und Ausgaben iSd § 3c Abs 2 EStG. Mit Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 65) ist uE darin eine unbewusste Gesetzeslücke zu sehen, die entspr dem Grundgedanken der Vorschrift zu schließen ist, dh auch für BA im Zusammenhang mit § 4 Abs 7 UmwStG ist die Bruttomethode anzuwenden.

Tz. 62a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

In Folge der Änderung der §§ 4 und 7 UmwStG durch das SEStEG können bei einer OG als MU einer übernehmenden Pers-Ges jetzt auch Bezüge iSd § 7 UmwStG anfallen. Da § 7 UmwStG auf solche Bezüge den § 20 Abs 1 Nr 1 EStG für anwendbar erklärt, handelt es sich auch um Bezüge iSd § 8b Abs 1 KStG bzw des § 3 Nr 40 Buchstd EStG. Dh je nachdem, ob der OT der KSt oder der ESt unterliegt, kommt es zur 95%igen oder 40%igen (bis 2008: hälftigen) St-Befreiung des entspr Organeinkommens; bei einer 10%igen Beteiligung kann es zur St-Pflicht nach § 8b Abs 4 KStG kommen (s § 8b KStG Tz 245ff).

Tz. 63

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Das nachstehende Bsp zeigt auf, wie § 4 Abs 6 und 7 UmwStG bei einer OG als MU einer übernehmenden Pers-Ges bei einer Verschmelzung nach den §§ 3ff UmwStG anzuwenden ist.