Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2 Rechtslage vor Inkrafftreten des Zollkodex-StAnpG

Tz. 102

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Der BFH (s Urt des BFH v 18.04.2012, BStBl II 2013, 791 und 785 sowie v 11.10.2012, BFH/NV 2013, 518) hat entschieden, dass § 3c Abs 2 EStG nicht die Substanzverluste aus

•	Tw-Abschr auf Gesellschafterdarlehen;
•	dem Verzicht auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen;
•	Rückgriffsforderungen aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme;
•	Rückstellungsbildungen für die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft

erfasst. Der BFH begründet seine Auff damit, dass Darlehensforderung und Beteiligung selbständige WG sind und Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung nicht dem Teil-Eink-Verfahren unterliegen. GlA s Forst (Ubg 2010, 194, 195); s Gosch (in FS Herzig, CH Beck Vlg 2010, 63, 78); s Schulze zur Wiesche (GmbHR 2007, 847); s Herrmann (in F/M, § 3c EStG, Rn 47); s Bron/Seidel (DStZ 2009, 859, 862); s Kellersmann/Pannewig (Ubg 2009, 848, 854); s Hoffmann (GmbH-StB 2010, 308) und s Förster (Stbg 2010, 199, 207 und GmbHR 2011, 393, 400). UE überzeugt die oa Rspr des BFH nicht. Sie verkennt uE die Grundsätze des sog Veranlassungszusammenhangs . Bei Aufwendungen, die die Beteiligung selbst betreffen, stellt sich uE die Frage nach dem Veranlassungszusammenhang bereits dem Grunde nach nicht. Die vorgenannte Frage kann sich überhaupt nur bei Aufwendungen iVm WG stellen, die gegenüber der Beteiligung selbständig sind. Nach der ständigen Rspr des BFH (zuletzt s Urt des BFH v 16.11.2011, BStBl II 2012, 343 zu den Aufwendungen aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme bei einem Arbeitnehmer) sind Aufwendungen, die mit mehreren Eink-Arten in einem objektiven Zusammenhang stehen, bei der Eink-Art zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben (s § 17 EStG Tz 262). Die Argumentation des BFH, dass ein solcher Zusammenhang zwischen Beteiligungserträgen und sog substanzbezogenen Gewinnminderungen sowie Verlusten aus Darlehensforderungen nicht denkbar sein soll, überzeugt uE ua im Hinblick auf die vorgenannte Rspr des BFH bei Bürgschaftsaufwendungen eines Arbeitnehmers nicht. Aus den vorgenannten Gründen ist die Rspr des BFH uE auch nicht vereinbar mit dem Grundsatz, dass Kosten, die mit voll sowie nur tw stpfl Einnahmen im Zusammenhang stehen, aufzuteilen sind. Die Richtigkeit der Rspr des BFH folgt uE, entgegen der Auff von Weber-Grellet (BB 2013, 43, 48) auch nicht aus dem spiegelbildlichen Sachverhalt, wonach Zinserträge auf Gesellschafterdarlehen voll stpfl sind. In den zu entscheidenden Fallkonstellationen werden gerade keine Zinserträge aus den Gesellschafterdarlehen erzielt, somit können diese auch nicht in einem wirtsch Zusammenhang mit der Erzielung solcher Erträge stehen. Zu den Urt des BFH auch s Schmitz-Herscheidt (NWB 2013, 2537); s Hoffmann (DStR 2012, 1324); s Schiffers/Köster (DStZ 2012, 871, 880); s Siebenhüter (GmbH-StB 2012, 264); s Harle (BB 2013, 91, 92), s Kammeter (DStZ 2012, 681, 687); s Förster (BFH/PR 2012, 298); s Mertens (GmbH-Steuerpraxis 2013, 97) und s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2013, 1233, 1241). Ebenfalls hierzu s § 8b KStG Tz 243 .

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 23.10.2013, BStBl I 2013, 1269, Rn 3, 11 und 18) hat sich der oa Rspr des BFH angeschlossen. Das Schr des BMF ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Für Wj, die nach dem 31.12.2014 beginnen, ist die ges Neuregelung des § 3c Abs 2 S 2ff EStG zu beachten ( s Tz 87  ff). Die Grundsätzes des Schr des BMF v 08.11.2010 (BStBl I 2010, 1292, Rn 4), wonach aus Gründen der sachlichen Billigkeit ein Wertaufholungsgewinn insoweit nicht stpfl ist, als die zugrunde liegende Tw-Abschr auf eine Darlehensforderung nabzb war, ist weiter anzuwenden, soweit die oa Substanzverluste bereits bestandskräftig unter Zugrundelegung der bisherigen Verw-Auff tw nabzb waren (s Schr des BMF v 23.10.2013, BStBl I 2013, 1269, Rn 20).

In den Fällen, in denen nach oa Rspr § 3c Abs 2 EStG nicht zur Anwendung kommt, ist ein späterer Wertaufholungsgewinn entspr in voller Höhe stpfl (s Schr des BMF v 23.10.2013, BStBl I 2013, 1269, Rn 12).

Wegen der Frage, in welchen Fällen eine Tw-Abschr auf das Darlehen bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist, so dass sich die Frage nach der Anwendung des § 3c Abs 2 EStG mangels Gewinnminderung nicht stellt bzw in denen aus diesen Gründen ggf später eine Wertaufholung vorzunehmen ist, s Tz 88 .

Zur Anwendung des § 3c Abs 2 EStG auf die lfd Aufwendungen (zB Refinanzierungskosten) s Tz 112 .