Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.12 Folgen bei Annahme ...

Friedbert Lang

3.3.12.1 Grundsatz

Tz. 517

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bei der Prüfung der Folgen einer vGA bei Tantiemen ist zu unterscheiden zwischen Fällen, in denen die Tantieme

dem Grunde nach,
der Höhe nach

nicht anerkannt werden kann.

3.3.12.2 Die Tantieme kann dem Grunde nach nicht anerkannt werden

Tz. 518

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Kann die Tantiemeregelung bereits dem Grunde nach nicht anerkannt werden, führt die vereinbarte Tantieme in vollem Umfang zu einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG. Das Einkommen der GmbH ist um diesen Betrag außerbilanziell zu erhöhen. Bei Auszahlung der Tantieme ist eine Verwendung des stlichen Einlagekontos zu prüfen (s § 27 KStG) und ein Zufluss beim Ges-GF anzunehmen.

Auswirkungen auf andere Gehaltsbestandteile ergeben sich dadurch nicht. So hat zB eine nicht anerkannte Tantieme keinen negativen Einfluss auf die Behandlung der monatlichen Gehaltszahlungen oder einer Pensionszusage als abzugsfähiger Aufwand, soweit dort die Voraussetzungen für die stliche Anerkennung eingehalten wurden.

3.3.12.3 Die Tantieme kann der Höhe nach teilweise nicht anerkannt werden

Tz. 519

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Stellt das FA eine vGA wegen Unangemessenheit einer Tantieme fest, führt dies nicht dazu, dass der Tantieme insgesamt die Anerkennung versagt werden kann; s Urt des BFH v 12.10.1995 (BFH/NV 1996, 44). Es ist vielmehr der angemessene Teil der Tantieme weiterhin als BA berücksichtigungsfähig; nur der unangemessene Teil wird vGA.

3.3.12.4 Zeitlicher Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Tantiemen

Tz. 520

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

In beiden Fällen ist jedoch darauf zu achten, dass die nach § 8 Abs 3 S 2 KStG vorzunehmende Einkommenskorrektur und die Prüfung der Einlagenrückgewähr nach § 27 KStG sowie die Versteuerung beim AE regelmäßig zeitlich auseinanderfallen, da die gewinnmindernde Einbuchung des Tantiemeaufwands meistens nicht im selben Jahr erfolgt, in dem die Tantieme ausgezahlt wird.

Beispiel 1:

Bei der F-GmbH wird iR einer Bp festgestellt, dass die im Januar 01 mit dem beherrschenden Ges-GF F getroffene Tantiemevereinbarung stlich dem Grunde nach nicht anerkannt werden kann, da die Gewährung unter dem Vorbehalt der Zustimmung der Gesellschafterversammlung steht. Die Tantieme für das Jahr 01 wurde iRd Jahresabschlussarbeiten zum 31.12.01 als Schuldposten (aufwandswirksam) in die Bil eingestellt. Die Auszahlung erfolgt nach Feststellung des Jahresabschlusses im August 02.

Die Tantieme führt wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot (fehlende klare und eindeutige Vereinbarung) zu einer vGA. Die Passivierung der Tantiemeverbindlichkeit in der Bil zum 31.12.01 bleibt vom Ansatz der vGA jedoch unberührt; die Einkommenskorrektur aufgrund der vGA erfolgt außerbilanziell; s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603).

Die Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG ist im Jahr 01 vorzunehmen (Jahr der Aufwandsbuchung). Die Prüfung der Verwendung des Einlagekontos nach § 27 KStG erfolgt demgegenüber erst für das Jahr 02, da erst in diesem Jahr der Abfluss der Ausschüttung erfolgt ist.

Beispiel 2:

Wie Bsp 1; die Tantieme kann jedoch dem Grunde nach anerkannt werden. Sie ist aber überhöht, da der Tantiemesatz über 50 % des Jahresüberschusses vor Ertragsteuern und Tantieme liegt.

Es ergibt sich zeitlich die gleiche Lösung wie im Bsp 1 (Einkommenskorrektur im Jahr 01, Prüfung der Anwendung des § 27 KStG für das Jahr 02). Eine vGA liegt jedoch nur bzgl des überhöhten Teils der Tantieme vor.

Tz. 521

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Für Fälle, in denen die verschiedenen Folgen einer vGA in unterschiedlichen VZ eintreten, ordnet das Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603), die Bildung von zwei Teilbeträgen an (Teilbetrag I = Höhe der vGA unabhängig von der tats Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung; Teilbetrag II = der Teil der vGA, der dem St-Bil-Gewinn tats hinzurechnet worden ist; bestätigt vom Urt des BFH v 21.08.2007 (s BStBl II 2008, 277). Näheres dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 380ff. Davon sind idR auch vGA im Zusammenhang mit Tantiemen betroffen. Auswirkungen hat die Bildung dieser Teilbeträge allerdings nur dann, wenn die vGA mangels AO-rechtlicher Korrekturmöglichkeit oder wegen eingetretener Festsetzungsverjährung im Jahr der Aufwands- bzw unterlassenen Ertragsbuchung nicht mehr dem Einkommen hinzugerechnet werden kann. Nur dann ergibt sich nämlich eine Differenz zwischen dem Teilbetrag I und dem Teilbetrag II (Differenz = nicht dem Einkommen hinzugerechnete vGA). Bei vGA im Zusammenhang mit Tantiemen ist die Bildung dieser Teilbeträge deshalb allenfalls dann sinnvoll und notwendig, wenn die Einkommenskorrektur nicht mehr vorgenommen werden kann. Selbst in diesem Fall werden die Teilbeträge im Ergebnis aber nur dann benötigt, wenn in einem späteren Jahr auf den dann nicht mehr voll werthaltigen Tantiemeanspruch verzichtet wird; s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603, Tz 12ff, insbes Beispiel 3 und 5).