Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Teilwertansatz (Obergrenze der Bewertung)

Tz. 157

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Der Tw ist für die aufnehmende Gesellschaft die Obergrenze des Ansatzes für die übernommenen WG, s § 20 Abs 2 S 6 UmwStG. Tw iSd § 20 Abs 2 S 6 UmwStG ist die Summe der Tw aller WG des Sacheinlagegegenstands. Daher bezieht sich die Tw-Obergrenze auf jedes einzelne WG (s W/M, § 20 UmwStG Rn 973). Der Begriff des Tw ist in § 20 UmwStG nicht erläutert; da es hier um den Bewertungsansatz in einer Bil geht, ist die Definition des gleichlautenden Begriffs in § 6 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG grds maßgebend. Der Tw ist für jedes WG einzeln im Wege der Schätzung zu ermitteln (näheres: s R 6.7 EStR, H 6.7 EStH und R 6.8 EStR). Maßgebend für die Bewertung ist der Zeitpunkt der (regelmäßig rückbezogenen) Einbringungsstichtags iSd § 20 Abs 7 und 8 UmwStG.

Im Zusammenhang mit der Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 UmwStG als Folge einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG bestehen Besonderheiten, die zu einer normspezifischen Modifikation des Tw-Begriffs führen (s Urt des BFH v 10.07.2002, BStBl II 2002, 784). Denn mittels des Wahlrechts soll der übernehmenden Kap-Ges die Möglichkeit eingeräumt werden, den Umfang – begrenzt durch Unter- und Obergrenzen – der Gewinnrealisierung hinsichtlich der eingebrachten WG frei zu bestimmen. Dies gilt bis zur Obergrenze des normspezifischen Tw für alle stillen Reserven, die sich in dem eingebrachten BV angesammelt haben. Daher sind – abweichend von dem allgemeinen Tw-Begriff des § 6 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG – bei halbfertigen Arbeiten und selbständig abrechenbaren Teilleistungen (nicht abgerechnete Leistungen, in Arbeit befindliche Aufträge) nicht nur die bislang aufgewendeten Selbstkosten, sondern auch die darin enthaltenen anteiligen Gewinne zu erfassen.

Tz. 158

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Ein Tw-Ansatz liegt nur vor, wenn jedes einzelne WG der Sacheinlage mit dem Tw angesetzt worden ist. Dazu gehört auch der Ausweis (nicht bilanzierter) selbstgeschaffener immaterieller WG (Erfindungen, Patente) und des originären Geschäftswerts oder Praxiswerts (hM: s Urt des BFH v 24.03.1983, BStBl II 1984, 233 im Fall des zwingenden Tw-Ansatzes gem § 20 Abs 3 UmwStG; s W/M, § 20 UmwStG Rn 967; ebenso Verw-Auff: Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.23 iVm 22.11). Nach Auff von Dehmer (s Dehmer, UmwStG, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 316) kommt die Aktivierung eines Geschäfts- oder Praxiswerts nur in Betracht, wenn die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge durchgeführt wird. Denn nur in diesem Fall bestimmt § 22 Abs 3, 1. HS UmwStG eine Anschaffung, die Voraussetzung für den Ansatz dieses WG ist, s § 5 Abs 2 EStG. UE ist kann diese Rechtsfolge nicht aus § 22 UmwStG abgeleitet werden. Diese Regelung enthält nämlich Bewertungsvorschriften für die weitere Gewinnermittlung hinsichtlich des übernommenen Vermögens bei der Übernehmerin und keine Ansatzvorschriften über die Aktivierung oder Passivierung der WG der Sacheinlage (im Ergebnis glA s Friederichs in H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 20 Rn 174: ›Überdehnung des § 22‹). Da jede Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG unabhängig von der Art der Einbringung ein Veräußerungsgeschäft für den Einbringenden (s Vor § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 31) und ein Anschaffungsgeschäft für die Übernehmerin darstellt (s § 22 UmwStG [vor SEStEG] Tz 11), steht dem Ansatz des originären Geschäftswerts/Praxiswerts das Aktivierungsverbot des § 5 Abs 2 EStG nicht entgegen (idS nunmehr die Nachfolgeauflage des ›Dehmer‹, s S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 310).

Auch bei der Einbringung eines Teilbetriebs ist im Fall des Tw-Ansatzes ein originärer Geschäftswert anzusetzen. Denn ein Teilbetrieb kann als lebensfähige Einheit übertragen werden; für ihn kann ein Gesamtwert unter Berücksichtigung der Gewinnaussichten ermittelt und damit auch ein Geschäftswert bestimmt werden (s Urt des BFH v 24.04.1980, BStBl II 1980, 690, v 27.03.1996, BStBl II 1996, 576).

Ein Ansatz zum Tw liegt bei einer Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge auch dann vor, wenn bewegliche WG nur mit einem ›Erinnerungswert‹ von 1 EUR angesetzt werden und ein entspr ein BA-Abzug von bis zu 410 EUR pro WG erfasst wird. Denn die aufnehmende Kap-Ges kann im Fall des Tw-Ansatzes von der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs 2 EStG Gebrauch machen, wenn die dort genannten Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Einbringung gegeben sind. Der Erwerb der WG durch Einbringung zum Tw gilt als Anschaffung iSd § 6 Abs 2 EStG (s Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rn 610; W/M, § 22 UmwStG Rn 400).

Tz. 159

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Werden alle stillen Reserven (nur) der bilanzierten WG aufgedeckt, aber ein (vorhandener) originärer Geschäftswert/Praxiswert nicht ausgewiesen (obwohl auf Grund der positiven Ertragslage des eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils ein solcher existent sein muss), liegt im Ergebnis ein Zwischenwertansatz vor. Nur bei einem Tw-Ansatz steht dem Einbringenden für den Einbringungsgewinn der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG oder § 17 Abs 3 EStG zu (s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG) und es entstehen k...