Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Übernahmeergebnis

Tz. 157

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Auf der Seite der übernehmenden Pers-Ges oder Kap-Ges kann der Umwandlungsvorgang zu einem Übernahmegewinn bzw -verlust führen. War die Übernehmerin vor der Verschmelzung an der Übertragerin beteiligt und standen die wegfallenden Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin mit einem niedrigeren Wert als das übernommene BV zu Buche, ergibt sich ein Übernahmegewinn. War der Beteiligungsansatz höher als das übergehende BV, ergibt sich ein Übernahmeverlust. Dieser Gewinn bzw Verlust entsteht – vergleichbar mit der Liquidation – dadurch, dass die Übernehmerin um das durch die Verschmelzung auf sie übergehende BV reicher und um die (wegfallende) Beteiligung an der Übertragerin ärmer wird. In dem wohl nur theoretischen Fall, in dem das übergehende BV und die wegfallende Beteiligung wertgleich sind, ist ein Nullergebnis denkbar.

Tz. 158

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Bei der Ermittlung des stpfl Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts bleibt der Wert der übergegangenen WG außer Ansatz, soweit er auf Anteile entfällt, die am stlichen Übertragungsstichtag nicht zum BV des übernehmenden Rechtsträgers zählen. Die Ermittlung des stpfl Übernahmeergebnisses erfolgt also nur anteilig. Das gilt für die Umwandlung auf Kap-Ges und auf Pers-Ges gleichermaßen.

Tz. 159

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Der Übernahmegewinn bzw -verlust entsteht – wie der Übertragungsgewinn/-verlust – mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.04 und 04.18; weiter s Tz 172 ff und s § 2 UmwStG Tz 24). Das gilt auch für einen Übernahmefolgegewinn/-verlust iSd § 6 UmwStG.

3.2.2.1 Ergebnisermittlung bei Kapitalgesellschaften

Tz. 160

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Für die Umwandlung auf Kap-Ges richtet sich die Ergebnisermittlung nach § 12 Abs 2 UmwStG. Der Übernahmegewinn bleibt zwar gem § 12 Abs 2 S 1 UmwStG grds außer Ansatz. Aus § 12 Abs 2 S 2 UmwStG ergibt sich jedoch, dass auf den Übernahmegewinn § 8b KStG anzuwenden ist: Nach § 8b Abs 3, 5 KStG ist ein Übernahmegewinn iHv 5 % stpfl, soweit der übernehmende am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist. Zur Begründung heißt es im Reg-Entw, dass der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils entspreche (s BR-Drs 542/06, 65ff).

Tz. 161

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Anders als noch der Reg-Entw enthält § 12 Abs 2 S 2 UmwStG einen generellen Verweis auf § 8b KStG. Dies kann uU (§ 8b Abs 7, 8 KStG) zu einer vollständigen Stpfl des Übernahmegewinns führen. ZT wird die Besteuerung des Übernahmegewinns unter Hinw auf Art 7 FRL krit gesehen (s Körner, IStR 2006, 470 und IStR 2006, 111; s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1533). Ein Übernahmegewinn kann dagegen nicht entstehen, wenn ein AE zu jeweils 100 % an den Schwestergesellschaften S 1 und S 2 beteiligt ist und die S 1 im Wege der Aufnahme mit der S 2 verschmolzen wird oder bei der Verschmelzung völlig fremder GmbHs, die nicht aneinander beteiligt sind und die auch nicht die gleichen AE haben.

Tz. 162

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Ein Übernahmeverlust bleibt gem § 12 Abs 2 S 1 UmwStG – anders als ein Übernahmegewinn nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG – vollständig außer Ansatz. Das gilt selbst dann, wenn ein Übernahmegewinn nach § 8b Abs 7 KStG vollumfänglich zu versteuern wäre (hinsichlich der Besonderheiten beachte aber s BFH v 30.07.2014, BStBl II 2015, 199 – Verfassungsbeschwerde anhängig, 2 BvR 2793/14).

3.2.2.2 Ergebnisermittlung bei Personengesellschaften

Tz. 163

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Für die Umwandlung auf Pers-Ges sieht § 4 Abs 4 S 3 UmwStG vor, dass der Wert der übergegangenen WG bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts außer Ansatz bleibt, soweit er auf Anteile an der übertragenden Kö entfällt, die am stlichen Übertragungsstichtag nicht zum BV des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Eine tats vorherige Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin ist allerdings nicht erforderlich; in die Ergebnisermittlung sind auch Anteile einzubeziehen, die nach § 5 Abs 2 und 3 UmwStG als in das BV des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt gelten (Einlagefiktion).

Tz. 164

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Infolge der Erfassung grenzüberschreitender und ausl Vorgänge wird ferner das sog neutrale Vermögen des übertragenden Rechtsträgers bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit dem gW angesetzt. Unter neutralem Vermögen ist im Ausl belegenes Vermögen des übertragenden Rechtsträgers zu verstehen, das nach einem DBA von der inl Besteuerung ausgenommen ist. Die darin enthaltenen stillen Reserven wären bei einem gedachten Verkauf der Anteile am übertragenden Rechtsträger im Anteilswert abgebildet worden (s W/M, UmwStG § 3 Rn 101ff). Da die Anteile am übertragenden Rechtsträger mit der Umwandlung untergehen, verflüchtigen sich die darin gebundenen stillen Reserven des neutralen Vermögens. Sie werden daher beim übernehmenden Rechtsträger einer Entstrickungsbesteuerung zugeführt.

Tz. 165

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Aus dem Übernahmeergebnis sind die offenen Rücklagen des übertragenden Rechtsträgers herauszurechnen. Dies ist eine Besonderheit der Umwandlung auf Pers-Ges (§§ 3ff UmwStG), die durch das SEStEG eingefü...