Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines; Rechtsentwicklung

Tz. 1

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Der Zweite Teil des UmwStG betrifft die Umwandlung einer Kö auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person. Die §§ 3–10 UmwStG idF vor Inkrafttreten des SEStEG betrafen nur Fälle der Verschmelzung, dh mit einem Vermögensübergang verbundene Umwandlungen. Durch das SEStEG wurde der frühere § 14 UmwStG in den § 9 UmwStG verlagert, so dass die neue Fassung der §§ 3–10 UmwStG auch den Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges umfasst; bei diesem wird der Vermögensübergang für stliche Zwecke lediglich fingiert. § 16 UmwStG erweitert den Anwendungsbereich der §§ 3–10 UmwStG auf den spaltungsbedingten Vermögensübergang von einer Kö auf eine Pers-Ges.

Tz. 2

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Der Zweite Teil des UmwStG ist dadurch geprägt, dass das Vermögen der übertragenden Kö aus dem Anwendungsbereich des KStG in den der Pers-Ges-Besteuerung überführt wird. Das UmwStG behandelt die Umwandlung dabei konzeptionell wie eine Liquidation der übertragenden Kö, und zwar sowohl auf der Ebene der Überträgerin als auch auf der der übernehmenden Pers-Ges und ihrer Gesellschafter. Das wird insbes daran deutlich, dass ein Übernahmegewinn bzw -verlust im Ergebnis wie die Auskehrung einer Dividende bzw Liquidationsrate besteuert wird (dazu im Einzelnen s § 4 UmwStG Tz 159 ff).

Tz. 3

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Im zeitlichen Geltungsbereich des kstlichen Anrechnungsverfahrens (1977–2000) regelten die §§ 3–10 UmwStG eine Sonderform des Vollanrechnungsverfahrens (dazu s Vor § 3 UmwStG [vor SEStEG] Tz 1 –4).

Tz. 4

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Im zeitlichen Geltungsbereich des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens (ab 2001) regeln die §§ 3–10 UmwStG eine Sonderform der Dividendenbesteuerung. Der Übernahmegewinn, der ein Surrogat für eine GA ist,

•	bleibt außer Ansatz, soweit MU der übernehmenden Pers-Ges eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse ist,
•	wird nur in Höhe des stpfl Teils (derzeit 60 %) erfasst, soweit er auf eine natürliche Person als Übernehmerin bzw als MU der übernehmenden Pers-Ges entfällt.

Ein Übernahmeverlust war in VZ vor Inkrafttreten des SEStEG nabzb. Wegen der Einzelheiten s § 4 UmwStG [vor SEStEG] Tz 138 ff.

Der Übernahmegewinn bzw -verlust ermittelte sich für die übernehmende Pers-Ges und/oder für die an der Umwandlung teilnehmenden Gesellschafter – das sind gem § 5 UmwStG aF Gesellschafter, deren Anteile an der Überträgerin solche iSd § 17 EStG sind oder zu einem BV des Gesellschafters gehören, und Gesellschafter mit einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF –, aus dem Unterschiedsbetrag zwischen ihren individuellen AK bzw dem Bw der (wegfallenden) Beteiligung an der Überträgerin und dem anteilig auf sie entfallenden übergehenden BV der Überträgerin. Lediglich für den Sonderfall, in dem Anteile an der Überträgerin zum PV eines Gesellschafters gehörten und es sich dabei nicht um Anteile iSd § 17 EStG handelte, schrieb § 7 UmwStG aF eine dem § 20 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nachgebildete Art der Besteuerung vor. Für diese Gesellschafter wurde ein Übernahmegewinn bzw -verlust nicht ermittelt. Dh, sie konnten die AK ihrer Beteiligung stlich nicht geltend machen. Nach § 7 UmwStG aF hatten diese Gesellschafter iHd auf sie entfallenden Anteils an den offenen Rücklagen der übertragenden Kö einen Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG zu versteuern. Sowohl bei der Besteuerung des Übernahmegewinns als auch bei der Besteuerung nach § 7 UmwStG aF handelte es sich um eine Besteuerung ohne Liquiditätszufluss beim AE.

Tz. 5

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Das SEStEG hat für die §§ 3–10 UmwStG einen Konzeptwechsel gebracht.

In einem ersten Schritt werden die offenen Rücklagen der übertragenden Kö (EK abz Bestand des Einlagekontos) allen ihren AE prozentual entspr ihrer Beteiligung am Nenn-Kap als Bezüge iSd § 7 UmwStG und damit als Einnahmen aus KapV gem § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG zugerechnet und zwar unabhängig davon, ob für die AE nach den §§ 4, 5 UmwStG auch ein Anteil am Übernahmegewinn bzw -verlust ermittelt wird.

Dies führt in den Fällen, in denen ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, zu einer Aufspaltung des bisher einheitlichen Übernahmeergebnisses in zwei auf unterschiedlicher "Schiene" zu besteuernde Bestandteile (ebenso hierzu s § 4 UmwStG Tz 90 und s § 7 UmwStG Tz 2):

•	Die Gewinnrücklagen werden gem § 7 UmwStG als Kap-Ertrag besteuert. Die durch den Umwandlungsvorgang ausgelöste fiktive Auskehrung unterliegt der KapSt gem § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG.
•	In die Übernahmegewinnermittlung iSd §§ 4, 5 UmwStG wird nur das übrige übergehende Vermögen (Nenn-Kap, Kap-Rücklagen) der Überträgerin einbezogen, was in aller Regel zu einem Übernahmeverlust führt.
•	Ein Übernahmegewinn kann sich nur noch in seltenen Ausnahmefällen ergeben, insbes bei der Verschmelzung vorangegangenen inkongruenten Einlagen.

Tz. 6

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Ein sich bei der Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges ergebender Übernahmegewinn wird gem § 4 Abs 7 UmwStG bei den Gesellschaftern der Pers-Ges so besteuert, wie es auch eine durch di...