Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Vermögensübergang in das ...

Ewald Dötsch

3.1 Allgemeines

Tz. 19

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wird das Vermögen der Übertragerin PV einer natürlichen Person, sind gem § 9 Abs 2 UmwStG die Vorschriften des § 4 Abs 2 S 1 und 2 und Abs 3, des § 5 Abs 1, des § 7 und des § 8 Abs 2 UmwStG sinngemäß anzuwenden.

Die fehlende Kaufmannseigenschaft der übernehmenden natürlichen Person steht der Anwendung des § 9 Abs 2 UmwStG nicht entgegen (s Tz 3).

Wie für § 8 UmwStG ist es auch für die Anwendung des § 9 Abs 2 UmwStG erforderlich, dass die wes Betriebsgrundlagen der übertragenden Kö in das PV der natürlichen Person übergehen. Werden nur einzelne WG in das PV übernommen, die wes Betriebsgrundlagen aber auf ein Einzelunternehmen übertragen, liegt ein Anwendungsfall des § 9 Abs 1 UmwStG vor. Die Übertragung der WG in das PV ist stlich als eine an den Umwandlungsvorgang sich anschließende Entnahme zum Tw zu behandeln (ebenso hierzu s Benkert/Menner, in H/B, 2. Aufl, § 9 UmwStG Rz 51).

3.2 Übertragende Körperschaft

Tz. 20

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

In der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö sind die in das PV übergehenden WG zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Im Ergebnis wird der Vorgang wie eine Betriebsaufgabe behandelt und führt zur St-Entstrickung.

3.3 Übernehmende natürliche Person

Tz. 21

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wie die Einkünfte bei dem übernehmenden Alleingesellschafter konkret zu ermitteln sind und welcher Einkunftsart sie zuzurechnen sind, hängt von der stlichen Qualität der Anteile an der übertragenden Kö zum Übertragsungsstichtag ab (ebenso hierzu s Widmann, in W/M, § 9 UmwStG Rz 14 ff und Schmitt, in Hörtnagl/Schmitt/Stratz, 3. Aufl, § 9 UmwStG Rn 37 ff).

Wurden die Anteile an der übertragenden Kö in einem BV des Alleingesellschafters gehalten, entstehen Gewinneinkünfte iSd §§ 13, 15 oder 18 EStG. Wurden die Anteile in dessen PV gehalten, entstehen entweder Eink iSd § 17 EStG oder - bei einbringungsgeborenen Anteilen - solche iSd § 21 UmwStG. Eink iSd § 7 UmwStG können sich iRd § 9 Abs 2 UmwStG nicht ergeben, da § 9 Abs 2 UmwStG nicht auch den § 5 Abs 2 S 2 UmwStG für sinngemäß anwendbar erklärt.

Tz. 22

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

a) Untergehende Anteile gehören zu einem BV

Der Umwandlungsvorgang ist bei dem BV zu erfassen, zu dem die Anteile gehören. Wegen der Einzelheiten s § 8 UmwStG nF Tz 1 ff.

Dehmer (2. Aufl, § 9 UmwStG Rn 74) bezweifelt, dass ein Übergang in das PV des Alleingesellschafters möglich ist, wenn die Anteile an der übertragenden Kö zu dessen BV gehören. Mit Widmann (s W/M, § 9 UmwStG Rz 23, ebenso § 120 UmwG Rz 18 ff) halten wir einen Übergang in das PV für denkbar.

Tz. 23

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

b) Untergehende Anteile gehören zum PV

Gehören die untergehenden Anteile an der übertragenden Kö zum PV des übernehmenden Alleingesellschafters, entsteht grds ein VG iSd § 17 EStG. § 17 EStG kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen vorliegen, unter denen ein Verlust nach § 17 Abs 2 S 4 EStG nicht anzuerkennen wäre, da § 9 Abs 2 UmwStG keinen Verweis auf § 5 Abs 2 S 2 UmwStG enthält. Soweit die Voraussetzungen des § 17 Abs 2 S 4 EStG vorliegen, hat dies jedoch Auswirkungen auf die Nichtanerkennung eines Verlustes gemäß § 17 EStG (s Widmann, in W/M, § 9 UmwStG Rz 15). Kommt es innerhalb der ›Spekulations‹-Frist zu einer Verschmelzung der Kö auf den Alleingesellschafter, bleibt es bei der Besteuerung nach § 17 EStG, da nach § 9 Abs 2 iVm § 8 Abs 2 UmwStG die Vorschrift des § 22 Nr 2 EStG keine Anwendung findet.

Tz. 24

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

IHd Differenz zwischen den AK der untergehenden Anteile zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs und dem gemeinen Wert der übergehenden WG der übertragenden Kö entsteht ein VG bzw Veräußerungsverlust iSd § 17 Abs 1 EStG. Die Verschmelzung einer Kö auf ihren Alleingesellschafter stellt einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang dar. Der Alleingesellschafter übernimmt das BV der übertragenden Kö und wendet als Gegenleistung seine untergehenden Geschäftsanteile auf (s Schmitt, in Hörtnagl/Schmitt/Stratz, § 9 UmwStG Rn 42).

Tz. 25

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der VG entsteht zum stlichen Übertragungsstichtag. Nach § 9 Abs 2 iVm § 8 Abs 2 UmwStG ist auf den VG weder der Freibetrag nach § 17 Abs 3 EStG noch die Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 EStG anzuwenden. Dh der Gewinn ist als lfd Gewinn gemäß § 17 Abs 1 EStG zu versteuern. Bei unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Umwandlungen ist dieser Gewinn zur Hälfte gemäß § 3 Nr 40 Buchst c EStG in die stliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Tz. 26

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

c) Untergehende Anteile sind einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG

Sind die Anteile an der übertragenden Kö einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG, ermitteln sich die Eink aus dem Unterschiedsbetrag zwischen deren AK und dem gemeinen Wert des übergehenden BV in dem Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das H-Reg. Der zum stlichen Übertragungsstichtag entstehende Gewinn ist ein VG iSd § 21 Abs 1 UmwStG.