Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Abgrenzung der Steuerpflicht bei Personenvereinigungen und nicht rechtsfähigen Vermögensmassen (§ 3 Abs 1 KStG)

3.1 Keine unmittelbare Besteuerung des Einkommens bei einem anderen Stpfl

Tz. 10

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wie oben (s Tz 4) ausgeführt, ist Zweck des § 3 KStG, das von Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen erzielte Einkommen jeweils einmal entweder bei dem Rechtsgebilde selbst oder bei den dahinter stehenden Pers (auch jur Pers) der originären Besteuerung zu unterwerfen (s Urt des BFH v 18.03.2010, BStBl II 2010, 991). Indem das Ges eine KStPflicht auf die Fälle beschr, in denen das Einkommen "weder nach diesem Ges noch nach dem EStG bei einem anderen Stpfl zu versteuern ist" wird dabei eine "doppelte Besteuerung ausgeschlossen" (s Urt des BFH v 29.01.2003, aaO). Vermeidung einer Doppelbesteuerung bedeutet hier aber konkret nur Vermeidung der doppelten Besteuerung des nämlichen Einkommens bei zwei vd Stpfl. Nicht ausgeschlossen wird hierdurch, dass eine Pers (auch jur Pers), die aus einer nach § 3 KStG kstpfl Pers-Vereinigung ausschüttungsähnliche Bezüge erhält, diese – wie auch ein Dividendenempfänger als Gesellschafter einer GmbH – daneben auch ihrer pers Einkommensbesteuerung (bzw ggf auch Kö-Besteuerung) zu unterwerfen hat. Umgekehrt schließt etwa die Einkommensbesteuerung von Zuwendungen aus den Stiftungserträgen einer nicht rechtsfähigen Stiftung beim Destinatär nicht aus, dass die Stiftung selbst mit ihren Stiftungserträgen über § 3 Abs 1 KStG der KSt unterliegt (s ebenso hierzu Urt des BFH v 29.01.2003, aaO).

Tz. 11

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Dabei ist schließlich auch unerheblich, ob es in Bezug auf die nämlichen Kö-Eink ggf bei den "anderen" Stpfl tats zu einer St-Festsetzung kommt. Die Voraussetzungen des § 3 Abs 1 KStG mit der Folge einer KStPflicht liegen lt BFH nämlich bereits dann nicht vor, wenn allein die rechtliche Möglichkeit der Versteuerung des Einkommens bei (einem) Anderen grds gegeben ist. Maßgebend ist somit letztlich die stliche Einkommenszurechnung und nicht die tats Versteuerung bzw die bei dem "Anderen" eintretenden Besteuerungskonsequenzen. Daraus folgt, dass § 3 Abs 1 KStG selbst dann nicht anwendbar ist, wenn die Eink bei dem/den "Anderen" iSd Ges zB aufgr einer subjektiven St-Befreiung nicht stpfl sind (s Urt des RFH v 13.07.1927, Kartei KStG 1925 § 6 Rn 1). Auch Konsequenzen aus der Anwendung von DBA sind dabei zu beachten. Eine nach innerstaatlichem StR bestehende ESt- oder KStPflicht genügt also nicht, wenn diese über ein DBA wieder ausgeschlossen ist. Soweit sich aufgr dessen eine Doppelbesteuerung ergibt, ist diese ggf über ein abkommensrechtliches Verständigungsverfahren aufzulösen.

Unbeachtlich ist, wenn aufgr von sachl St-Freistellungen, Freibeträgen oder Verlustverrechnungen bei einem Stpfl keine St entsteht oder wenn bei ihm Eink etwa aufgr eines nicht mehr behebbaren Veranlagungsfehlers nicht in die BMG einbezogen wurden.

Tz. 12

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Als "andere" Stpfl iSd § 3 Abs 1 KStG kommen bei Pers-Vereinigungen deren Mitglieder oder Gesellschafter, bei Vermögensmassen die Inhaber, Begünstigten oder Bezugsberechtigten in Betracht. Dabei kann es sich um unbeschr oder (mit diesen Eink) beschr stpfl natürliche Pers, Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen handeln. Der Wortlaut des Ges "bei einem anderen Stpfl" erfasst auch Fallgestaltungen, bei denen "mehrere andere Stpfl" (anteilig) mit den nämlichen Eink der Besteuerung unterliegen (so auch Suchanek in H/H/R Rn 26 zu § 3 KStG).

Tz. 13

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Entsch über die Besteuerung bei der Pers-Vereinigung/Vermögensmasse oder bei den Beteiligten/Bezugsberechtigten kann dabei uE nur für das gesamte Einkommen einheitlich getroffen werden, dh eine Besteuerung der Kö scheidet nur dann aus, wenn das Einkommen bei allen Beteiligten, Inhabern, Begünstigten oder Bezugsberechtigten ihrem Anteil entspr zu besteuern ist.

3.2 Die einzelnen Steuersubjekte nach § 3 Abs 1 KStG

3.2.1 Personenvereinigungen

Tz. 14

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Pers-Vereinigungen sind aus stlicher Betrachtungssicht sämtliche Pers-Zusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit zur Verfolgung eines ges zulässigen Zwecks (s § 14a Abs 1 AO; zu den Änderungen durch das Kreditzweitmarktförderungsges s Tz 2). Davon abzugrenzen sind die jur Pers des privaten oder öff Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit (insbes Kap-Ges). Die Pers-Vereinigungen iSd § 14a AO werden in einer nicht abschließenden Aufzählung in
rechtsfähige:

• Vereine ohne Rechtspersönlichkeit (§ 54 BGB)
• rechtsfähige Pers-Ges einschl Ges (§ 705 BGB), Pers-Handelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften, Partenreedereien und EWIV sowie
• Gemeinschaften der Wohnungseigentümer (§ 9a WEG)

und nicht rechtsfähige:

• Bruchteilsgemeinschaften (§ 741 BGB)
• Gütergemeinschaften (§ 1415 BGB)
• Erbengemeinschaften (§ 2032 BGB)

Pers-Vereinigungen unterschieden (s § 14a Abs 2, 3 AO).

Während § 1 Abs 1 Nr 5 KStG auf Vereine ohne Rechtspersönlichkeit (vgl § 54 BGB, bis 2023: nichtrechtsfähige Vereine) abstellt, verwendet § 3 Abs 1 KStG den Begriff "Pers-Vereinigung" (bis 2023: "nicht rechtsfähige Pers-Vereinigung"). Ein nichtrechtsfähiger Verein (ab 2024: Verein ohne Rechtspersönlichkeit) ist nach dem Beschl des BFH (s Beschl des GrS des BFH v 25.06.1984, B...