Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.9.1 Die Vorbereitungsphase

Tz. 51

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Ausgangspunkt einer Spaltung ist bei der Spaltung zur Aufnahme der Spaltungs- und Übernahmevertrag zwischen der zu spaltenden Kö und der bzw den übernehmenden Kö (s §§ 125, 126 UmwG) bzw bei einer Spaltung zur Neugründung der Spaltungsplan, dessen Wesen, Funktion und Inhalt dem Spaltungsvertrag entspr (s § 136 UmwG). Wegen des Mindestinhalts des Spaltungsvertrags bzw -plans s § 126 UmwG. Dazu auch Heidenhain (NJW 1995, 2873). Der Spaltungsvertrag bzw -plan enthält insbes

• Name, Sitz und Firma der beteiligten Gesellschaften;
• Übernahmevereinbarung bezüglich des zu übertragenden Vermögens;
• Umtauschverhältnis der Anteile (zu erläutern im Spaltungsbericht);
• Zeitpunkt der Spaltung (Spaltungsstichtag);
• Bezeichnung und Aufteilung der einzelnen Gegenstände des zu übertragenden Vermögens.

Tz. 52

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Im Vorfeld der Spaltung ist häufig das Gleichwertigmachen der zu spaltenden Teilbetriebe bzw die Herstellung der gewünschten Wertekonstellation erforderlich, um den Interessen der AE an ihrer Besitzstandswahrung zu entspr. So ist es, wenn an der übertragenden Kö zB zwei AE je hälftig beteiligt sind und diese Kö auf zwei Nachfolgegesellschaften aufgespalten wird, an der die beiden AE getrennt zu jeweils 100 % beteiligt sind, erforderlich die Spaltung so zu vollziehen, das nach der Spaltung die Beteiligung jedes AE an seiner übernehmenden Kö genauso viel wert ist wie vorher seine Beteiligung an der übertragenden Kö. Dazu s Schwedhelm/Streck/Mack, GmbHR 1995, 100. Da bei Zugrundelegung des europäischen Teilbetriebsbegriffs (s Tz 96ff) sämtliche Bil-Positionen zwingend dem Teilbetrieb zuzuordnen sind, zu dem sie wirtsch gehören, scheidet künftig die noch im UmwSt-Erl 1998 erlaubte freie Zuordnung von sog neutralem Vermögen, von flüssigen Mitteln und von Verbindlichkeiten als Gestaltungsmöglichkeit zur gezielten Vermögensverlagerung von einem in einen anderen Teilbetrieb weitgehend aus (s Tz 131ff). Zulässig ist nur noch die gezielte Zuordnung von BV, das weder zu den funktional wes Betriebsgrundlagen noch zu den nach wirtsch Zusammenhängen zuordenbaren WG rechnet (s Tz 146). Dazu gehören uE insbes Bargeld und Bankguthaben, soweit sie nicht wirtsch einem der Teilbetriebe zuzuordnen sind.

Wenn diese Mittel nicht zum Gleichwertigmachen der Teilbetriebe ausreichen, bleibt die Möglichkeit, die Wertdifferenzen zwischen der hingegebenen und der erhaltenen Beteiligung außerhalb des Spaltungsvorgangs durch Az auf Ebene der AE auszugleichen. Solche Zahlungen sind nach allg stlichen Grundsätzen zu behandeln (s § 11 UmwStG Tz 106).

Erfolgt das Gleichwertigmachen jedoch nicht iRd Spaltung sondern der Spaltung nachgelagert, gelten dafür nicht die Regelungen des § 15 UmwStG, sondern die allg stlichen Grundsätze.

Dem folgend hat der BFH (s Urt v 08.06.2017, BFH/NV 2017, 1466) im Fall der Abspaltung auf eine Schw-Kap-Ges mit nachträglicher Änderung der im Spaltungsplan vorgesehenen Vermögenszuordnungen die Grundsätze der vGA in Dreiecksfällen angewendet und das Vorliegen einer vGA bejaht:

1. Ausgangssituation:

2. Der urspr Gestaltungsplan führte zu folgenden Veränderungen:

3. In einem nachgelagerten Schritt zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und der HReg-Eintragung wurden mit dem Ziel der Gleichwertigmachung der beiden SchwGes interne Forderungen bzw Verbindlichkeiten zwischen der X-GmbH und der Z-GmbH vereinbart und in der Schlussbil der X-GmbH sowie der Abspaltungsbil der Z-GmbH ausgewiesen. Dieser Weg wurde mit Blick auf das bevorstehende Ausscheiden der Eltern aus der GmbH & Co KG gewählt.

Nach Auff des BFH ist die bei der Z-GmbH eingebuchte Verbindlichkeit als Vorteilsgewährung an die SchwGes (X-GmbH) anzusehen und damit als vGA der gemeinsamen MG zuzurechnen, wobei die Weiterleitung an die X-GmbH als Einlage zu werten ist. Vor dem Wirksamwerden der Spaltung, so der BFH, können interne "Forderungen und Verbindlichkeiten gegen sich selbst" zivilrechtlich nicht existieren und somit auch das iRd Spaltung übergehende BV nicht beeinflussen. Nach der Sichtweise des BFH (s Rn 36 der Begr) kann der Ausgleich, wenn er nicht bereits im Wege der Spaltung erfolgt, nur durch zivilrechtliche Vereinbarung außerhalb der Spaltung in Form der Begr einer Ausgleichsforderung der X-GmbH gegen die Z-GmbH erfolgt sein. Dieser Vorgang könne frühestens eine logische Sekunde nach Gründung der Z-GmbH und somit im Wege der Einzelübertragung erfolgen.