Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1.2 Beteiligte Rechtsträger

Tz. 52

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Die von § 1 Abs 3 UmwStG erfassten Vorgänge lassen sich hinsichtlich der Rechtsnatur des übernehmenden Rechtsträgers grds wie folgt einteilen:

•	die Einbringung von Unternehmensteilen und der Anteilstausch auf bzw in eine Kap-Ges oder Genossenschaft sind in § 20 UmwStG geregelt; der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Genossenschaft findet seine Rechtsgrundlage in § 25 UmwStG;
•	die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges schließlich bestimmt sich nach § 24 UmwStG.

Übernehmende Rechtsträger einer Umwandlung iSd Sechsten bis Achten Teils können also vor allem Gesellschaften, insbes Kap-Ges, Genossenschaften (s §§ 20–23, 25 UmwStG) oder Pers-Ges (s § 24 UmwStG) sein.

Tz. 53

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Eine abschließende Aufzählung der denkbaren Rechtsformen des übertragenden Rechtsträger enthalten nur § 1 Abs 3 Nr 1 und 3 UmwStG; für § 1 Abs 3 Nr 2 UmwStG ergibt sie sich mittelbar aus § 124 Abs 1 UmwG, auf den die Vorschrift Bezug nimmt. Damit kommen für Vorgänge iSd § 1 Abs 3 Nr 1 bis 3 UmwStG im Wes nur die im UmwG genannten Rechtsträger als übertragende Rechtsträger in Betracht, also Pers-Handels-Ges, Kap-Ges, wirtsch Vereine, Einzelkaufleute, Stiftungen, Gebiets-Kö und Zusammenschlüsse von Gebiets-Kö. Dieser numerus clausus der vom UmwG erfassten Rechtsträger wird umwstlich nicht dadurch durchbrochen, dass das UmwStG auch auf vergleichbare ausl oder grenzüberschreitende Umwandlungen Anwendung findet (aA s Hörtnagl, in S/H/S, 6. Aufl, § 1 UmwStG Rn 83). Denn § 1 UmwStG ist hinsichtlich der Qualifikation der erfassten Rechtsträger streng akzessorisch zum UmwG, soweit sich das UmwStG ausdrücklich auf Vorgänge iSd UmwG bezieht.

Keine umwandlungsrechtliche Entsprechung haben § 1 Abs 3 Nr 4 und 5 UmwStG sodass hier der strenge umwandlungsrechtliche Typenzwang nicht gilt. Es kann jedermann übertragender Rechtsträger sein. Allerdings muss es sich grds um zivilrechtlich existente Rechtsträger handeln und nicht um rein stliche Gebilde (nicht übertragender Rechtsträger sein kann zB eine stlich als MU-Schaft zu wertende atypisch stille Gesellschaft; s Oenings, DStR 2008, 283ff). Denn § 1 Abs 3 UmwStG verlangt für alle erfassten Umwandlungsvorgänge einen wirksamen Übertragungsakt. Der bisherige Rechtsinhaber muss also eine Rechtsposition auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen können. Als übertragender Rechtsträger in Frage kommt aber zB eine nicht rechtsfähige Stiftung; glA s Orth (FR 2010, 640).

Tz. 53a

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Eine UG (haftungsbeschränkt) kann zwar übertragender Rechtsträger einer Einbringung oder eines Anteilstauschs sein (bereits s Tz 15a). Sie kann aber wegen des Sachgründungsverbots in § 5a Abs 2 S 2 GmbHG nicht ohne weiteres übernehmender Rechtsträger einer Einbringung durch Sacheinlage (s § 20 UmwStG) oder eines Anteilstauschs (s § 21 UmwStG) sein. Denkbar ist aber möglicherweise eine Einbringung als gesellschaftsrechtliche Bargründung mit Sacheinlage-Aufgeld (im Einzelnen hierzu s Patt, GmbH-StB 2011, 24). Schließlich ist eine UG (haftungsbeschränkt) gem § 25 UmwStG nicht als Zielrechtsform eines Formwechsels zulässig (s Tz 15a).

Tz. 54

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Für Zwecke der pers Qualifikation (im Einzelnen hierzu s Tz 157ff) verzichtet das UmwStG – anders als zum Zweiten bis Fünften Teil – auf eine strenge Personenidentität zwischen dem Einbringenden als iRd § 1 Abs 3 UmwStG maßgebliche Person und der Person, welcher die als Gegenleistung gewährten Anteile bzw der MU-Anteil letztlich stlich zuzuordnen sind. Für die Spaltung und die Ausgliederung von Vermögen aus Pers-Ges gilt sowohl für die Frage nach dem Einbringenden als auch für die Frage, wem die MU-Stellung (§ 24 UmwStG) oder die Anteile (§ 20 UmwStG) an der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen sind, bei MU-Schaften eine transparente Betrachtungsweise. Dh, MU-Stellung und Anteile am übernehmenden Rechtsträger können auch einer Pers-Ges gewährt werden, an welcher der Einbringende mittelbar über eine oder mehrere Pers-Ges beteiligt ist. Ungeachtet dessen fordern § 1 Abs 3 Nr 4 und 5 UmwStG als Mindestvoraussetzung einen zivilrechtlichen Übertragungsvorgang iS einer Einzelrechtsnachfolge (Nr 4) oder einer Übertragung von Anteilen (Nr 5).

Die transparente Sichtweise ermöglicht iRd § 24 UmwStG innerhalb bestimmter Grenzen die Umwandlung auf andere Formen der stlichen MU-Schaft. Vor allem ist nicht erforderlich, dass Aufnehmender eine Handels-Gesellschaft ist (s § 24 UmwStG Tz 3). Als übernehmender Rechtsträger kommt auch eine atypisch stille Gesellschaft (als Innengesellschaft) in Betracht. Das ergibt sich im Ergebnis aus § 1 Abs 4 S 2 UmwStG (Bsp: s § 24 UmwStG Tz 36). Beachte allerdings Tz 53.

Tz. 55

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Übersicht zu den Umwandlungsarten des Sechsten bis Achten Teils
auf/in	SE/SCE1)	Kö	Kap-Ges2)	eG	Pers-Ges	Pers-Handels-Ges	Partnerschaft	natürliche Person	Gebiets- Kö3)	VVaG, öff-rechtliches VU4)
Verschmelzung §§ 2ff UmwG von Pers-Handels-Ges...