Die typisch stille Gesellschaft und die typische Unterbe ... / 6. Abgrenzung der stillen Gesellschaft zu anderen Rechtsverhältnissen

Von der stillen Gesellschaft sind die partiarischen Rechtsverhältnisse abzugrenzen. Diese Abgrenzung kann sich im Einzelfall schwierig gestalten. Insbesondere sind folgende partiarische Rechtsverhältnisse zu beachten:

• partiarisches Darlehen,
• partiarischer Dienstvertrag,
• partiarischer Miet- bzw. Pachtvertrag.

a) Partiarisches Darlehen

Die stille Gesellschaft unterscheidet sich vom partiarischen Darlehen dadurch, dass der stille Gesellschafter und der Inhaber des Handelsgewerbes die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks i.R. eines Gesellschaftsverhältnisses verbinden. Das partiarische Darlehen ist dagegen dadurch gekennzeichnet, dass die Vertragsparteien ohne jeden gemeinsamen Zweck ihre eigenen Interessen verfolgen (BFH v. 21.6.1983 – VIII R 237/80, BStBl. II 1983, 563) und ein reines Kreditgeschäft abschließen.

Beraterhinweis Das partiarische Darlehen ist der stillen Gesellschaft äußerst ähnlich, denn der Darlehensgeber wird auch am unternehmerischen Erfolg des Darlehensnehmers beteiligt (vgl. Volb, Die stille Gesellschaft, 2013, Rz. 17). Eine Verlustbeteiligung des Darlehensgebers ist hingegen ausgeschlossen.

b) Partiarischer Dienstvertrag

Der stille Gesellschafter kann als Vermögenseinlage auch seine Arbeitskraft zur Verfügung stellen. Beim partiarischen Dienstvertrag stellt der zum Dienst Verpflichtete ebenfalls seine Arbeitskraft zur Verfügung und erhält dafür (ebenfalls) eine Gewinnbeteiligung (Roth in Hopt, 42. Aufl., § 230 HGB Rz. 4). Merkmale, die für einen partiarischen Dienstvertrag sprechen, sind neben einem festen Gehalt auch reine Umsatzbeteiligungen des Dienstverpflichteten. Allerdings bestehen gerade dann erhebliche Schwierigkeiten in der Abgrenzung zur stillen Gesellschaft, wenn der Dienstverpflichtete neben einem festen Gehalt eine relativ hohe Gewinnbeteiligung erhält und die Beteiligung an Verlusten ausgeschlossen ist. Unter Umständen sind in diesen Fällen die Mitwirkungs- und Kontrollrechte als Indiz für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft ausschlaggebend. Eine stille Gesellschaft wird ebenfalls indiziert, wenn die Rechtsstellung nach seinem Tod auf die Erben übergehen soll (vgl. Volb, Die stille Gesellschaft, 2013, Rz. 19, 20).

c) Partiarischer Mietvertrag oder Pachtvertrag

Bei einem partiarischen Miet- oder Pachtvertrag erhält der Vermieter bzw. Verpächter einen Miet- oder Pachtzins, der von der Höhe des Gewinns des Mieters bzw. Pächters abhängig ist. Die Abgrenzung zur stillen Gesellschaft erfolgt durch die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks. Für eine stille Gesellschaft sprechen insb. folgende Merkmale:

• hohe Beteiligung am Gewinn,
• lange Vertragsdauer,
• Einräumung von Überwachungs- und Kontrollrechten (vgl. Volb, Die stille Gesellschaft, 2013, Rz. 21).

Beraterhinweis Die Abgrenzung zwischen dem Vorliegen einer stillen Gesellschaft und einem partiarischen Rechtsverhältnis ist nicht lediglich anhand der vertraglichen Vereinbarungen, sondern im Einzelfall unter umfassender Würdigung aller Umstände vorzunehmen (vgl. BFH v. 25.3.1992 – I R 41/91, BStBl. II 1992, 889).

d) Abgrenzung zwischen typischer und atypischer stiller Gesellschaft

Die steuerrechtlichen Normen differenzieren in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zwischen Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter (Einkünfte aus Kapitalvermögen), und solchen Einkünften, die ein Gesellschafter als Mitunternehmer i.R. einer atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) erzielt.

Atypisch stille Gesellschaft: Eine atypisch stille Gesellschaft ist anzunehmen, wenn der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Zivilrechtlich weicht die atypisch stille Gesellschaft in wesentlichen Punkten von den Regelungen in den §§ 230 ff. HGB ab. Insb. können folgende Punkte aufgeführt werden:

• Der stille Gesellschafter ist am Wertzuwachs der Gesellschaft beteiligt.
• Der stille Gesellschafter ist alleine oder zusammen mit dem Inhaber des Geschäfts gleichberechtigt zur Geschäftsführung befugt.
• Die Einsichts- und Kontrollrechte des stillen Gesellschafters umfassen auch Zustimmungs- und Mitwirkungsrechte.

Steuerrechtlich ist Mitunternehmerrisiko dann anzunehmen, wenn neben einer Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust auch eine Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven und am Firmenwert vorgesehen ist.

Mitunternehmerinitiative ist dann anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Rechte eines Kommanditisten zustehen. Dazu gehört v.a. der Möglichkeit, über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehenden Geschäften des Inhabers des Handelsgewerbes zu widersprechen. Während die Einsichts- und Kontrollrechte des typisch stillen Gesellschafters in § 233 HGB geregelt sind, stehen ihm die Rechte i.S.d. § 716 BGB nicht zu (§ 233 Abs. 2 HGB).

Beraterhinweis Die Beurteilung, ob nach den Regelungen in §§ 230 ff. HGB und der tatsächlichen Durchführung der Gesellschaft eine typisch stille Gesellschaft oder atypisch stille Gesellschaft anzunehmen ist, entscheidet sich nach den Umständen des Einzelfalles (BFH v. 12.11.1985 – VIII R 364/83, BStBl. II 1986, 311).

e) Abgrenzung zur Unterbeteiligung

Bei einer Unterbe...