Das neue BMF-Schreiben zur Abgeltungsteuer vom 19.5.2022 ... / IX. Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d EStG

1. Tarifermäßigungen und Abgeltungsteuer (Rz. 132)

Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG ist keine tarifliche Steuer i.S.d. § 32a Abs. 1 EStG. Steuerermäßigungen, die an die tarifliche Einkommensteuer anknüpfen, können infolgedessen die Einkommensteuer nach dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG nicht mindern.

Beraterhinweis Das FG Münster hat mit Urteil v. 17.2.2021 entschieden, dass die Festsetzung einer Steuer aus sachlichen Gründen unbillig ist, wenn sie zwar dem Gesetzeswortlaut entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (FG Münster v. 17.2.2021 – 7 K 3409/20 AO, ErbStB 2021, 138 [Weiss]). Es ist nicht unbillig, wenn Steuerschulden nicht als Nachlassverbindlichkeiten anzusehen sind, die erst durch die Veräußerung von geerbten Wertpapieren entstanden sind und wenn die tarifliche Einkommensteuer nicht nach § 35b EStG ermäßigt wird, weil diese Vorschrift für die Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge nicht gilt. Eine Doppelbelastung durch Erbschaftsteuer und Einkommensteuer impliziert nicht zwingend eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung.

2. Kapitalüberlassung an nahestehende Personen oder von Anteilseignern (Rz. 134 ff.)

Der Ausschluss des Steuersatzes nach § 32d Abs. 1 EStG findet gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG bei Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG Anwendung, wenn der Darlehensnehmer eine natürliche Person ist, die

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
• Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
• Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder
• Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a, bb EStG (fremdfinanzierte Rentenversicherungen) und § 22 Nr. 3 EStG (z.B. Containerleasing) erzielt

und sie die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen kann. Entsprechendes gilt, wenn der Darlehensnehmer eine Personengesellschaft ist, bei der hinsichtlich der Erträge aus der Darlehensgewährung § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG keine Anwendung findet und in Fällen, in denen eine Stiftung Darlehensnehmer ist.

Beteiligung des Darlehensgebers an dem Darlehensnehmer: Die Ausführungen in Rz. 135 wurden an die geänderte Rechtslage angepasst. Werden Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gezahlt, ist die Anwendung des Steuersatzes i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG ausgeschlossen, wenn der Darlehensgeber zu mind. 10 % an dem Darlehensnehmer beteiligt ist.

Neu in die Ausführungen aufgenommen wurde der Abschnitt, dass für Kapitalerträge aus Darlehen, die nach dem 31.12.2020 begründet wurden, § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG nur dann Anwendung findet, wenn der Darlehensnehmer die den Kapitalerträgen entspr. Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften, die der inländischen Besteuerung unterliegen, abziehen kann. Beachten Sie: Der Abzug der Zinsen beim Darlehensnehmer darf nicht durch § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG eingeschränkt sein.

Beraterhinweis Gewinne und Verluste aus der Veräußerung oder dem Ausfall einer Darlehensforderung eines Gesellschafters oder Mitglieds, die nach dem 31.12.2020 begründet wurden, unterliegen dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG, da den betreffenden Einkünften des Gesellschafters oder Mitglieds auf Seiten der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft keine Betriebsausgaben gegenüberstehen. Für Kapitalerträge aus Darlehen, die vor dem 1.1.2021 begründet wurden, gelten diese Ausführungen erst ab dem VZ 2024 (vgl. § 52 Abs. 33b EStG). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die ergänzende oder alternative Anwendung der Regelungen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. a EStG ausgeschlossen, auch wenn die Beteiligung unter 10 % liegt (vgl. auch BFH v. 16.6.2020 – VIII R 5/17, BStBl. II 2020, 807).

3. Definition der nahestehenden Person (Rz. 136)

Die Ausführungen wurden unter Hinweis auf das BFH v. 16.6.2020 – VIII R 5/17, BStBl. II 2020, 807, ergänzt, dass es für die Annahme eines eigenen wirtschaftlichen Interesses der Vertragsparteien an der Einkünfteerzielung des anderen nicht ausreicht, dass der Darlehensgeber von der Besteuerung der Zinsen nach dem gesonderten Tarif gem. § 32d Abs. 1 EStG profitiert und der Schuldner die gezahlten Vergütungen im tariflichen Bereich als Betriebsausgaben abziehen kann.

4. Ausnahme auf Antrag bei bestimmter Beteiligungshöhe gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (Rz. 141)

Die Ausführungen in Rz. 141 zur Antragsfrist bei Ausübung der sog. "Optionsbesteuerung" für unternehmerische Beteiligungen wurden ergänzt. Neu ist der Hinweis auf die BFH-Entscheidung v. 14.5.2019 (BFH v. 14.5.2019 – VIII R 20/16, BStBl. II 2019, 586 = ErbStB 2019, 316 [Günther]), denn kennt der Stpfl. das Antragsrecht gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 lit. a EStG, stellt aber gleichwohl keinen entspr. Antrag, weil er wegen eines Irrtums über die zutreffende Qualifikation seiner Einkünfte annimmt, keine Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung zu erzielen, liegt darin kein Fall höherer Gewalt i.S.v. § 110 Abs. 3 AO.

5. Veranlagungswahlrecht nach § 32d Abs. 4 EStG: Ausweis der abgeführten Kapitalertragsteuer in der Steuerbescheinigung und Zurechnung zu den verschiedenen Ertragsarten (Rz. 147)

Die Ausführungen sind entfallen.

6. Allgemeine Regelungen zur Günstigerprüfung (Rz. 149)

§ 32d Abs. 6 EStG regelt die Wahlmöglichkeit des Stpfl., seine Einkünfte aus Kapitalvermögen abweichend von § 32d Abs. 1 EStG den allgemeinen e...