Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen (ErbStB 2021, Heft 5, S. 148)

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther^[*]

Verträge zwischen nahen Angehörigen, die steuermindernde Auswirkungen haben, unterliegen naturgemäß der besonders kritischen Betrachtung durch die Finanzverwaltung, da es in derartigen Fällen an dem zwischen Dritten vorhandenen Interessenwiderstreit fehlt. Sie werden nur dann steuerrechtlich anerkannt, wenn sie einem Fremdvergleich standhalten, d.h. sie müssen wie zwischen Fremden üblich abgeschlossen und durchgeführt werden. Dies gilt auch für Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen, wobei hier je nach Art der Darlehensvereinbarung und dem Darlehenszweck zu unterscheiden ist. Aktuell hat das FG Köln nun entschieden, dass auch ein Angehörigendarlehen, das auf einem wegen Vollmachtsmissbrauchs zivilrechtlich sittenwidrigem Insichgeschäft beruht, steuerlich nicht anzuerkennen ist (FG Köln v. 14.10.2020 – 14 K 1414/19, ErbStB 2021, 142). Der nachfolgende Beitrag gibt zunächst einen Überblick über die bei Angehörigendarlehen zu beachtenden Besonderheiten und geht sodann auf die aktuelle Entscheidung des FG Köln und die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen ein.

[*] Der Autor war bis zu seiner Pensionierung stellvertretender Vorsteher eines nordrhein-westfälischen Finanzamtes.

1. Allgemeine Grundsätze

Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen führen insb. dann zu einer Steuerersparnis, wenn der Darlehensschuldner die Darlehenszinsen steuermindernd (als Betriebsausgaben oder Werbungskosten) abziehen kann, der Darlehensgläubiger sie jedoch mangels anderer Einkünfte oder auch mit den Darlehenszinsen unter dem Grundfreibetrag liegend nicht versteuern muss. Da derartige Gestaltungen jedoch zumeist auf der Angehörigenebene und dabei häufig zwischen Eltern und Kindern stattfinden, die i.d.R. zunächst mit dem nötigen Kapital ausgestattet werden müssen, das sodann wieder darlehensweise zur Verfügung gestellt wird, kommen derartige Vereinbarungen in die gefährliche Nähe eines Schenkungsversprechens. Entsprechend stellen Rspr. und Verwaltung bei schenkweiser Begründung von Darlehensverhältnissen besondere Anforderungen.

Bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen besteht keine Verpflichtung zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer, da der Darlehensschuldner kein Kreditinstitut ist (§ 44 EStG). Sofern der Darlehensgläubiger noch über andere steuerpflichtige Einkünfte verfügt und sich die Frage der Art der Besteuerung der erhaltenen Zinsen stellt, ist zu beachten, dass die tarifliche Besteuerung (§ 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG) nicht generell bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen greift, sondern nur dann, wenn der Darlehensnehmer vom Darlehensgeber finanziell abhängig ist und er bei der Gewährung des Darlehens einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Ansonsten erfolgt die Zinsversteuerung beim Darlehensgeber mit dem besonderen Steuersatz von 25 % nach § 32d Abs. 1 EStG (BFH v. 28.1.2015 – VIII R 8/14, BStBl. II 2015, 397 = ErbStB 2015, 93 [Günther]).

In der Besteuerungspraxis häufig anzutreffen ist auch die Vereinbarung eines Darlehensvertrages im Zusammenhang mit einer entgeltlichen oder teilentgeltlichen Grundstücksübertragung zwischen nahen Angehörigen zur Finanzierung des Kaufpreises. Überträgt z.B. der lediglich eine Rente beziehende Vater ein Grundstück teilentgeltlich auf seine Tochter und gewährt er ihr i.H.d. Kaufpreises ein Darlehen, führt dies bei Nutzung des Objekts zur Erzielung von Mieteinkünften bei der Tochter zum Werbungskostenabzug der Darlehenszinsen, deren Ansatz beim Vater u.U. auch zusammen mit den Renteneinkünften nicht oder nur zu einer geringen Steuerbelastung führen.

2. Fremdvergleich

Generell gilt, dass Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen einem Fremdvergleich unterliegen, d.h. sie müssen wie zwischen Fremden üblich abgeschlossen und durchgeführt werden. Insbesondere muss der bürgerlich-rechtlich wirksame Darlehensvertrag übliche Vereinbarungen zu Laufzeit, Verzinsung, Rückzahlung und Besicherung enthalten. Eine langfristige Kapitalhingabe ohne Bestellung von Sicherheiten steht der steuerlichen Anerkennung entgegen (BFH v. 7.11.1990 – X R 126/87, BStBl. II 1991, 291, bei einer Laufzeit von mehr als vier Jahren). Eine fehlende Besicherung kann jedoch im konkreten Einzelfall nicht als Indiz gegen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertrages herangezogen werden, wenn sich durch den konkreten Fremdvergleich ergibt, dass der Steuerpflichtige (Stpfl.) z.B. auch von anderen Kreditinstituten ungesicherte Darlehen erhalten hat (BFH v. 12.5.2009 – IX R 46/08, BStBl. II 2011, 24 = EStB 2009, 266 [Siebenhüter]).

Zu beachten ist jedoch, dass die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig ist. Der BFH differenziert hier wie folgt (BFH v. 22.10.2013 – X R 26/11, BStBl. II 2014, 374 = EStB 2014, 3 [Brill]):

• Der Fremdvergleich ist strikt vorzunehmen, wenn die Darlehensmittel dem Darlehensnehmer geschenkt worden sind. Gleiches gilt, wenn in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist, die tatsächliche...