Generell gilt, dass Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen einem Fremdvergleich unterliegen, d.h. sie müssen wie zwischen Fremden üblich abgeschlossen und durchgeführt werden. Insbesondere muss der bürgerlich-rechtlich wirksame Darlehensvertrag übliche Vereinbarungen zu Laufzeit, Verzinsung, Rückzahlung und Besicherung enthalten. Eine langfristige Kapitalhingabe ohne Bestellung von Sicherheiten steht der steuerlichen Anerkennung entgegen (BFH v. 7.11.1990 – X R 126/87, BStBl. II 1991, 291, bei einer Laufzeit von mehr als vier Jahren). Eine fehlende Besicherung kann jedoch im konkreten Einzelfall nicht als Indiz gegen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertrages herangezogen werden, wenn sich durch den konkreten Fremdvergleich ergibt, dass der Steuerpflichtige (Stpfl.) z.B. auch von anderen Kreditinstituten ungesicherte Darlehen erhalten hat (BFH v. 12.5.2009 – IX R 46/08, BStBl. II 2011, 24 = EStB 2009, 266 [Siebenhüter]).
Zu beachten ist jedoch, dass die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig ist. Der BFH differenziert hier wie folgt (BFH v. 22.10.2013 – X R 26/11, BStBl. II 2014, 374 = EStB 2014, 3 [Brill]):
- Der Fremdvergleich ist strikt vorzunehmen, wenn die Darlehensmittel dem Darlehensnehmer geschenkt worden sind. Gleiches gilt, wenn in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist, die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird.
- Dient das Angehörigendarlehen dagegen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern und ist die Darlehensaufnahme daher unmittelbar durch die Einkunftserzielung veranlasst, tritt die Bedeutung der Unüblichkeit einzelner Klauseln des Darlehensvertrags zurück. In derartigen Fällen kommt es vielmehr auf die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung und die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken an. So ist eine fehlende Besicherung generell unschädlich, wenn es sich bei den Darlehensgläubigern um volljährige, nicht mehr im Haushalt der Eltern lebende Kinder handelt, die von ihren Eltern wirtschaftlich unabhängig sind (BFH v. 18.12.1990 – VIII R 1/88, BStBl. II 1991, 911). Bei einem Bau- oder Anschaffungsdarlehen unter volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Verwandten ist eine steuerliche Anerkennung regelmäßig auch ohne Rückzahlungsvereinbarung und Besicherung möglich (BFH v. 4.6.1991 – IX R 150/89, BStBl. II 1991, 838).
- Maßstab für den Fremdvergleich bei Darlehensverträgen zwischen Angehörigen, die nicht nur dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankenfinanzierung dienen, sondern auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigen, sind nicht allein die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern üblich sind, sondern ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage (s. hierzu auch BMF v. 29.4.2014 – IV C 6 - S 2144/07/10004, BStBl. I 2014, 809, wonach die Finanzverwaltung dieser Sichtweise des BFH nunmehr auch folgt).
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