Kommentar
Die OFD Frankfurt erklärt mit Verfügung vom 22.4.2013, nach welchen Regeln Erstattungs- und Nachzahlungszinsen i. S. d. § 233a AO bilanziell zu erfassen sind. Ein besonderes Augenmerk richtet die OFD auf die zeitlich zutreffende Bilanzierung von Forderungen und Rückstellungen[1].
Forderungsausweis nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten
Forderungen sind grundsätzlich erst dann zu bilanzieren, wenn sie zum Bilanzstichtag rechtlich entstanden sind. Nach diesem Grundsatz dürften Ansprüche auf Steuererstattungszinsen erst dann in die Bilanz eingehen, wenn eine Steuerfestsetzung ergangen ist, denn die Ansprüche sind erst ab diesem Zeitpunkt rechtlich entstanden. Gleichwohl weist die OFD Frankfurt mit Verfügung vom 22.4.2013 darauf hin, dass der Zinsanspruch bereits nach Ablauf der 15-Monatsfrist des § 233a Abs. 2 AO als Forderung auszuweisen ist.
Hintergrund: Der Zinslauf für Steuererstattungs- bzw. Nachzahlungszinsen beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Bei überwiegenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft beginnt der Zinslauf erst nach 21 Monaten.
Ob das Finanzamt die zugrundeliegenden Steuern bereits festgesetzt hat, spielt demnach für die Bilanzierung der Forderung keine Rolle.
Wahl des richtigen Bilanzstichtags
Nach den vorgenannten Grundsätzen sind Forderungen auf Steuererstattungszinsen also frühestens zu dem Bilanzstichtag zu aktivieren, der 15 Monate nach dem Ablauf des Kalenderjahres des Steuererstattungsanspruchs liegt. Zu beachten ist aber, dass nur die bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich bereits entstandene Zinsen als Forderung zu erfassen sind.
BFH fordert hinreichende Sicherheit
Die OFD weist darauf hin, dass Forderungen nach der BFH-Rechtsprechung zu aktivieren sind, sobald sie wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht wurden und zudem am Bilanzstichtag hinreichend sicher sind[2]. Dem Urteil lag die Frage zugrunde, wann Steuererstattungsansprüche zu erfassen sind, die sich aus der begünstigenden BFH-Rechtsprechung zur Umsatzsteuerbefreiung von Glücksspielumsätzen ergeben[3]. Dieses Urteil wurde im Jahr 2005 im Bundessteuerblatt veröffentlicht und war somit allgemein anwendbar, das Finanzamt hatte die Umsatzsteuerbescheide des klagenden Unternehmens jedoch erst im Jahr 2006 geändert. Der BFH entschied, dass die Steuererstattungsansprüche schon im Jahr 2005 gewinnerhöhend erfasst werden mussten, da das Finanzamt schon zu diesem Zeitpunkt verwaltungsintern verpflichtet war, die Rechtsprechung zugunsten des klagenden Unternehmers anzuwenden.
Konsequenz für Forderungen auf Steuererstattungszinsen
Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung vertreten die Obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder die Ansicht, dass auch Forderungen auf Steuererstattungszinsen nur dann zu aktivieren sind, wenn der Anspruch am Bilanzstichtag hinreichend sicher ist. Diese hinreichende Sicherheit besteht für Ansprüche, die der Bekanntgabe der begünstigenden Verwaltungsentscheidung folgen (z.B. dem Umsatzsteuerbescheid). Eine Aktivierung muss aber zu einem früheren Bilanzstichtag erfolgen, wenn der Realisierung des Steuererstattungsanspruchs zu diesem Zeitpunkt weder materiell-rechtliche noch verfahrensrechtliche Hindernisse entgegenstehen.
Hinweis: Die OFD erklärt in ihrer Verfügung anhand eines Praxisbeispiels, wie sich materiell-rechtliche bzw. verfahrensrechtliche Hindernisse auf den Zeitpunkt der Bilanzierung auswirken.
Rückstellungen für Nachzahlungszinsen
Die Verpflichtung, Zinsen auf Steuernachforderungen zu zahlen, ist öffentlich-rechtlicher Natur, sodass die Bildung einer entsprechenden Rückstellung eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung am Bilanzstichtag voraussetzt. Nach diesem Grundsatz wäre eine Rückstellung für künftige Nachzahlungszinsen erstmals im Jahresabschluss desjenigen Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem die Steuernachforderung entstanden ist. Die OFD weist aber darauf hin, dass Rückstellungen ebenfalls frühestens 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres gebildet werden können, in dem die entsprechende Steuernachforderung entstanden ist.
Link zur Verwaltungsanweisung
OFD Frankfurt, Verfügung v. 22.4.2013, S 2133 A - 21 - St 210.
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