BFH Urteil vom 30.10.1973 - I R 50/71

Leitsatz (amtlich)

Ein ausländischer Arbeitgeber, der im Inland Arbeitnehmer beschäftigt, ist zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer im Inland jedenfalls dann verpflichtet, wenn er - sei es auch nur vorübergehend - im Inland eine Einrichtung unterhält, die ihm die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer ermöglicht. Einer Betriebstätte im Sinne des § 16 StAnpG bedarf es hierzu nicht.

Normenkette

EStG §§ 38, 41; StAnpG § 16

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als ausländische Gesellschaft verpflichtet war, von den im Inland gezahlten Vergütungen einen Steuerabzug vorzunehmen.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft amerikanischen Rechts mit Sitz in Hollywood, USA. Sie befaßt sich mit der Herstellung und Auswertung von Spielfilmen. Im Jahre 1968 beauftragte sie den Filmproduzenten T., für sie einen Spielfilm herzustellen. Ein Teil der Dreh-, Entwicklungs- und Schneidearbeiten wurde in der Bundesrepublik Deutschland (BRD), die übrigen Arbeiten (Drehen, Schneiden, Vertonung, Synchronisation) wurden in England durchgeführt.

Am 2. Mai 1968 begann T. in der BRD von einem Hotelzimmer in M. aus mit den Vorbereitungsarbeiten. Die eigentlichen Dreharbeiten dauerten von Mitte Juli bis Anfang Oktober 1968. Während dieser Zeit hatte die Klägerin Atelier-, Labor- und Büroräume von der B-GmbH gemietet.

Während der Dreharbeiten in der BRD waren für die Klägerin außer dem Produzenten T. ein kaufmännischer Leiter, das mitgebrachte Kamerateam und die mitgebrachten Filmkünstler, meist englische Filmschauspieler, tätig. Für die Lohnbuchhaltung war eine Buchhalterin eingestellt worden. Für die Außenaufnahmen wurden zusätzlich deutsche Hilfskräfte herangezogen. Außerdem nahm die Klägerin Dienstleistungen des Personals der B-GmbH in Anspruch. Während die Klägerin ihre Zahlungen an die Hilfskräfte der Lohnsteuer unterwarf, nahm sie von den Vergütungen an die ausländischen Filmkünstler keinen Steuerabzug vor. Freistellungsbescheinigungen waren nicht erteilt worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) stellte aus den bei der Klägerin vorgefundenen Abrechnungen fest, daß die Klägerin an den Regieassistenten G. ....DM und an acht englische Filmkünstler ....DM steuerfrei ausbezahlt hatte. Die Ermittlungen des FA ergaben, daß G. seit 1958 in Berlin (West) polizeilich gemeldet war. Das FA betrachtete ihn daher als unbeschränkt steuerpflichtig und errechnete für die an ihn gezahlten Vergütungen Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und Ergänzungsabgabe. Die acht englischen Filmkünstler, für die sich keine Anhaltspunkte für einen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ergaben, sah das FA als beschränkt steuerpflichtig an und errechnete für sie gemäß § 50a Abs. 4 EStG Einkommensteuer und Ergänzungsabgabe. Das FA bejahte in allen neun Fällen die Pflicht der Klägerin zum Steuerabzug und erließ über den Gesamtbetrag von ....DM gegen die Klägerin einen Haftungsbescheid.

Der Einspruch, mit dem die Klägerin die Auffassung vertrat, sie habe in der BRD keine Betriebstätte unterhalten und sei deshalb nicht zum Steuerabzug verpflichtet gewesen, hatte keinen Erfolg. Auch das FG wies die Klage ab. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es im wesentlichen aus:

Ein ausländischer Arbeitgeber müsse von im Inland steuerpflichtigen Arbeitslöhnen einen Steuerabzug vornehmen, wenn er eine Betriebstätte im Inland unterhalten habe (Urteile des RFH vom 26. März 1930 VI A 77/30, RStBl 1930, 349; vom 1. März 1934 VI A 2066/32, RStBl 1934, 660; Urteil des BFH vom 7. August 1959 VI 299/57 U, BFHE 69, 538, BStBl III 1959, 462). Die Merkmale einer Betriebstätte bestimmten sich nach § 16 StAnpG. Gleiche Grundsätze müßten auch für das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 4 und 5 EStG gelten. Die Klägerin habe im Zeitpunkt der Zahlung der Vergütungen eine inländische Betriebstätte unterhalten. Sie habe hier eine umfangreiche betriebliche Tätigkeit entfaltet. Bei Entscheidung der Frage, ob sich die Klägerin für ihre Tätigkeit im Inland einer "festen örtlichen Anlage oder Einrichtung" bedient habe, müßten die Besonderheiten des Betriebs der Klägerin berücksichtigt werden. Ein Filmproduktionsbetrieb benötigte keine für die Dauer bestimmten Produktionsanlagen, vielmehr werde seine Tätigkeit in nach Bedarf gemieteten Atelier-, Labor- und Büroräumen ausgeübt. Für die Betriebstätte nach § 16 StAnpG genüge eine gewisse Verfügungsmacht des Betriebsinhabers. Wenn zum Betriebstättenbegriff weiter gefordert werde, daß die Verfügungsmacht eine gewisse Dauer haben müsse, so sei auch die Frage, welche Zeitdauer hierfür ausreiche, nach den Besonderheiten des Betriebs zu beurteilen. Bei der Filmproduktion liege die Besonderheit darin, daß die eigentliche Herstellung eines Films meist nur einige Monate oder gar nur einige Wochen dauere, und daß die für das einzelne Filmvorhaben geschaffene Organisation im allgemeinen dann aufgelöst werde. Werde das Produktionsunternehmen - wie im Streitfall - mit seiner gesamten, für den einzelnen Film geschaffenen Organisation für die Dauer von Monaten im Inland tätig, so werde zumindest an dem Ort, an dem sich der geschäftliche Mittelpunkt dieser Organisation befinde, in der Regel eine Betriebstätte begründet. Eine solche Betriebstätte sei jedenfalls für die von der B-GmbH gemieteten Büroräume zu bejahen, die der Klägerin während der gesamten Drehzeit, mindestens jedoch in der Zeit vom 8. August bis 4. Oktober 1968 zur Verfügung gestanden hätten. Diese Büroräume habe die Klägerin auch in der Zeit zwischen den gemieteten Schichten benutzen dürfen. Darüber hinaus sei auch in dem Hotelzimmer, das T. in München benutzt habe, eine Betriebstätte der Klägerin zu sehen.

Mit ihrer Revision führt die Klägerin aus: Eine Betriebstätte im Sinne von § 16 StAnpG habe das FG zu Unrecht angenommen. Es habe ihr an einer festen örtlichen Anlage gefehlt, die der Ausübung eines stehenden Gewerbes gedient habe.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung des FA und den Haftungsbescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Lohnsteuerabzug für den unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer G. (§ 38 EStG).

Das FG hat unwidersprochen dargelegt, daß G. als unbeschränkt Steuerpflichtiger (§ 1 Abs. 1 EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) bezogen hat. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) erhoben (§ 38 EStG). Diese Verpflichtung oblag im Streitfall auch der Klägerin. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob sie im Inland eine Betriebstätte im Sinne des § 16 StAnpG unterhalten hat. Der erkennende Senat vermag der Auffassung, daß ein Arbeitgeber ohne Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland (ausländischer Arbeitgeber) zum Lohnsteuerabzug nur verpflichtet sei, wenn er im Inland eine Betriebstätte im Sinne des § 16 StAnpG unterhalte - im Gegensatz zu der im BFH-Urteil VI 299/57 U am Rande vertretenen Ansicht - nicht zu folgen.

a) Allerdings geht auch der erkennende Senat davon aus, daß die Pflicht zum Lohnsteuerabzug bei ausländischen Arbeitgebern eine bestimmte Beziehung zum Inland voraussetzt. Es kann dahingestellt bleiben, ob sich dieses Erfordernis mit Erwägungen über Inhalt und Grenzen der sog. Finanzgewalt begründen läßt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Dezember 1963 I 230/61 S, BFHE 79, 57, BStBl III 1964, 253). Abgesehen davon, daß das geltende Einkommensteuerrecht Ausländern steuerliche Verpflichtungen auch in anderen Fällen nur dann auferlegt, wenn eine Beziehung zum Inland besteht (vgl. die Grundsätze der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 EStG), läßt die rechtliche Ausgestaltung des Lohnsteuerabzugsverfahrens im einzelnen erkennen, daß ein ausländischer Arbeitgeber nicht schon dann zum Lohnsteuerabzug verpflichtet sein kann, wenn für ihn Arbeitnehmer im Inland tätig werden, sondern nur wenn eine engere Bindung an das Inland besteht. Das Einkommensteuergesetz und die aufgrund dieses Gesetzes ergangenen Rechtsverordnungen legen dem Arbeitgeber in mannigfaltiger Weise Verpflichtungen auf, deren Erfüllung nur verlangt, durchgesetzt und überprüft werden kann, wenn eine solche Beziehung des Arbeitgebers zum Inland gegeben ist. So hat der Arbeitgeber die Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers während der Dauer des Dienstverhältnisses aufzubewahren und sie - falls das Dienstverhältnis vor dem Schluß des Kalenderjahres endet - dem Arbeitnehmer zurückzugeben (§ 38 Abs. 2 EStG). Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung für den Arbeitnehmer einzubehalten und abzuführen (§ 41 Abs. 1 EStG). Er hat für jeden Arbeitnehmer ein Lohnkonto zu führen (§ 31 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV), dem FA eine Lohnsteueranmeldung zu übersenden (§ 44 LStDV), eine Lohnsteuerbescheinigung auszustellen (§ 47 LStDV) und einen Lohnzettel auszuschreiben (§ 48 LStDV). Ferner hat sich der Arbeitgeber einer Außenprüfung zu unterziehen (§§ 50 ff. LStDV). Nach § 42 Abs. 2 EStG in Verbindung mit den Bestimmungen der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich - JAV - (hier in der Fassung vom 31. Januar 1966, Bundesgesetzblatt I 1966 S. 98 - BGBl I 1966, 98 -, BStBl I 1966, 208) wird der Lohnsteuer-Jahresausgleich unter bestimmten Voraussetzungen vom Arbeitgeber durchgeführt (§ 3 JAV).

b) Für die Frage, welche Merkmale die Pflicht eines ausländischen Arbeitgebers zur Einhaltung und Abführung von Lohnsteuer im Inland begründen, kann dem Gesetz nichts Eindeutiges entnommen werden. Das gilt einmal für die im EStG und in der LStDV im Zusammenhang mit dem Lohnsteuerabzugsverfahren mehrfach verwendeten Begriffe Betrieb, Teilbetrieb, Teil des Betriebs und Betriebstätte des Arbeitgebers. Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die (einbehaltene) Lohnsteuer an das FA abzuführen, "in dessen Bezirk der Betrieb oder Teilbetrieb liegt, in dem der Arbeitslohn und die Lohnsteuer berechnet und die Lohnsteuerkarten des Arbeitnehmers aufbewahrt werden". Ähnlich bestimmt § 43 LStDV, Betriebstätte im Sinne dieser Verordnung sei "der Betrieb, oder Teil des Betriebs des Arbeitgebers, in dem die Berechnung des Arbeitslohns und der Lohnsteuer vorgenommen wird, und die Lohnsteuerkarten der Arbeitnehmer aufbewahrt werden". Die in beiden Bestimmungen verwandten Begriffe sind im Verhältnis zueinander unscharf. Das zeigt sich schon darin, daß die LStDV zutreffend von "Teil eines Betriebs" des Arbeitgebers spricht, während § 41 EStG für die gleiche Einrichtung des Arbeitgebers den Begriff Teilbetrieb verwendet, der indes an anderer Stelle des EStG (§ 14, § 16 EStG) in einem anderen (engeren) Sinne verstanden wird (vgl. zum Unterschied zwischen Teilbetrieb und Betriebsteil für die Anwendung des § 16 EStG BFH-Urteil vom 21. Februar 1973 IV R 168/69, BFHE 108, 233, BStBl II 1973, 361). Sieht man von dieser begrifflichen Unschärfe ab, so geben die Regelungen in § 41 EStG und § 43 LStDV keine abschließende Auskunft bezüglich der zu entscheidenden Frage. Mit Recht führen Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 4. Aufl., Bd. 1, Anm. 35 zu § 1 LStDV, abweichend von Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 38 EStG, Anm. 5, aus, daß die in § 43 LStDV definierte Betriebstätte nicht in allen Fällen das geeignete Merkmal sein kann, an die für einen ausländischen Arbeitgeber die Pflicht zum Lohnsteuerabzug geknüpft wird. Wäre dies der Fall, so könnte der ausländische Arbeitgeber die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer dadurch umgehen, daß er den Arbeitslohn und die Lohnsteuer im Ausland berechnet und die Lohnsteuerkarten der Arbeitnehmer im Ausland aufbewahrt. Das gleiche muß für die in § 41 EStG verwendeten Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" gelten, die ebenfalls auf die rein tatsächliche Berechnung der Lohnsteuer und Aufbewahrung der Lohnsteuerkarten abstellen. Auch der erkennende Senat ist der Auffassung, daß die Pflicht zum Lohnsteuerabzug nach § 38 EStG von Merkmalen abhängen muß, die nicht - wie die Bestimmung der in § 41 EStG und § 43 LStDV geforderten Anknüpfungspunkte - dem Belieben des Arbeitgebers anheimgegeben sind.

Indes ist die Betriebstätte nach § 16 StAnpG als Merkmal dieser Art nicht ohne weiteres geeignet. Nach dieser Vorschrift ist Betriebstätte "jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient". Dem Betriebstättenbegriff des § 16 StAnpG ist mithin die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit immanent. Es muß jedoch nicht jeder Arbeitgeber zugleich Gewerbetreibender sein. Das zeigt die Beschäftigung von Angestellten im privaten Haushalt. Hinzu kommt, daß der Betriebstätte nach § 16 StAnpG auch ein zeitliches Moment innewohnt. Die feste örtliche Anlage oder Einrichtung muß auf eine gewisse Dauer bestehen. Die in ihr ausgeübte Tätigkeit darf nicht nur vorübergehend sein (RFH-Beschluß vom 8. Oktober 1941 VI B 11/41, RStBl 1941, 814; BFH-Entscheidungen vom 30. August 1960 I B 148/59 U, BFHE 71, 585, BStBl III 1960, 468; vom 10. Mai 1961 IV 155/60 U, BFHE 73, 134, BStBl III 1961, 317; vom 7. Juni 1966 I B 124/64, BFHE 86, 514, BStBl III 1966, 548). Für die zeitliche Dauer kann die für Bauausführungen nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 StAnpG vorgesehene Frist von sechs Monaten ein Anhaltspunkt sein (Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 16 StAnpG, Anm. 4). Daß die Pflicht zum Lohnsteuerabzug nach § 38 EStG von solchen zeitlichen Voraussetzungen abhängig sein sollte, ist nicht ersichtlich.

Der Senat braucht im Streitfall nicht abschließend zu entscheiden, welche Merkmale die Pflicht des ausländischen Arbeitgebers zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer im Inland im einzelnen Falle jeweils begründen können. Eine solche Pflicht besteht jedenfalls dann, wenn der ausländische Arbeitgeber im Inland - wenn auch nur vorübergehend - eine Einrichtung unterhält, die ihm die Einbehaltung und Abführung des Arbeitslohns seiner Arbeitnehmer ermöglicht. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Klägerin hat - trotz ihrer nach ihrer eigenen Darstellung nur vorübergehenden Betätigung im Inland - hier eine eigene Lohnbuchhaltung eingerichtet, in der für eine größere Anzahl von Arbeitnehmern Lohnsteuer auch tatsächlich einbehalten und abgeführt wurde. Die ihr aufgrund dieser Einrichtung obliegende Verpflichtung, ordnungsgemäß Lohnsteuer ihrer Arbeitnehmer einzubehalten und abzuführen, umfaßte auch den Lohnsteuerabzug für ihren Arbeitnehmer G.

2. Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige (§ 50a Abs. 4 und 5 EStG)

Gegen die Ansicht von FA und FG, daß für acht von der Klägerin beschäftigte Künstler die Voraussetzungen einer beschränkten Einkommensteuerpflicht vorlägen, hat die Klägerin keine Einwendungen erhoben. Insoweit ergeben sich auch für das Revisionsgericht keine rechtlichen Bedenken. Nach § 50a Abs. 4 Buchst. a EStG wird bei diesen Personen die Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs erhoben. Die Pflicht zum Steuerabzug trifft den Schuldner der Vergütungen (§ 50a Abs. 5 EStG). Auch bei diesem Steuerabzugsverfahren sind dem Schuldner der Vergütungen über die Einbehaltung und Abführung von Steuerbeträgen hinaus bestimmte Verpflichtungen auferlegt. Er hat Aufzeichnungen zu führen (§ 73d EStDV) und Anmeldungen über den Gläubiger und die Höhe der Vergütungen abzugeben (§ 73e EStDV). Die Pflichten, die das Gesetz dem Schuldner der Vergütung auferlegt, sind in ihrer Gesamtheit weniger umfassend als im Falle der Lohnsteuerabzugspflicht des Arbeitgebers. Dies spricht dafür, an die inländische Beziehung eines ausländischen Schuldners von Vergütungen jedenfalls keine höheren Anforderungen zu stellen als an die des ausländischen Arbeitgebers. Verfügt der ausländische Schuldner - wie im Streitfall die Klägerin - mindestens vorübergehend im Inland über eine feste örtliche Einrichtung, so ist er zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 und 5 EStG verpflichtet.

3. Da die Klägerin ihrer Verpflichtung, die Steuer ordnungsgemäß einzubehalten und abzuführen, in den streitigen Fällen nicht nachgekommen ist, war das FA zum Erlaß eines Haftungsbescheids gegen die Klägerin berechtigt (§ 46 LStDV, § 73e Abs. 1 EStDV). Es ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, daß die Inanspruchnahme durch das FA ermessenswidrig (§ 2 Abs. 2 StAnpG) ist. Gegen die Höhe der Haftungsschuld hat die Klägerin Einwendungen nicht erhoben. Fehler des FA in der Berechnung sind nicht zu erkennen.

Fundstellen

BStBl II 1974, 107

BFHE 1974, 536