BFH Urteil vom 21.02.1973 - IV R 168/69

Leitsatz (amtlich)

1. Erklärten die Miteigentümer dreier Schleppkähne jahrelang die zunächst einzeln ermittelten Erträge der Kähne zusammengefaßt als einheitlichen Gewinn, der dann vom FA einheitlich festgestellt wurde, und liegen auch weitere Anzeichen für den gemeinsamen Betrieb eines einheitlichen Unternehmens vor, so können sie sich bei Veräußerung eines Schiffes nicht darauf berufen, sie hätten drei Einzelunternehmen betrieben, bei der Veräußerung des einen Schiffes handele es sich also um eine (tarifbegünstigte) Betriebsveräußerung.

2. Auch eine Teil betriebsveräußerung liegt in einem solchen Falle nicht vor.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1, § 34 Abs. 1-2

Tatbestand

Streitig ist, ob der Verkauf eines Schiffes als steuerbegünstigte Betriebsveräußerung oder Teilbetriebsveräußerung zu behandeln ist.

Die drei Klägerinnen und Revisionsklägerinnen 1-3 (im folgenden Klägerinnen) betrieben im Streitjahr mehrere Schleppkähne, die sie geerbt hatten. An diesen Schiffen waren sie, wie folgt, als Eigentümer beteiligt:

Kahn X Kahn Y Kahn Z

Klägerin zu 1) 50 v. H. 50 v. H. 50 v. H.

Klägerin zu 2) 25 v. H. - 25 v. H.

Klägerin zu 3) 25 v. H. 50 v. H. 25 v. H.

Die drei Schiffe waren schon seit Jahren, und zwar auch von den Rechtsvorgängern der Klägerinnen, gemeinschaftlich betrieben worden. Jeweils zum Jahresende hatte die Gemeinschaft, die Klägerin zu 1, für alle Schiffe einen einheitlichen Gewinn ermittelt, und zwar zunächst durch Einnahmeüberschußrechnung, später durch Vermögensvergleich. Der so ermittelte Gewinn wurde jeweils den einheitlichen und gesonderten Feststellungen des Jahresgewinns und der Festsetzung der Gewerbesteuer-Meßbeträge der Gemeinschaft zugrunde gelegt. Alle drei Schiffe waren auch im Rahmen der Festsetzung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Gemeinschaft unter den Besitzposten erfaßt worden.

Im streitigen Feststellungszeitraum veräußerten die Klägerinnen den Schleppkahn Z, der nur noch mit dem Erinnerungswert von 1 DM zu Buch stand, mit Gewinn. Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für das Streitjahr beantragten sie, diesen Gewinn als Gewinn aus einer Teilbetriebsveräußerung im Sinn des § 16 Abs. 1 EStG zu behandeln, um in den Genuß der Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG zu gelangen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) rechnete demgegenüber den Erlös aus der Veräußerung des Schleppkahns dem laufenden Gewinn hinzu. Der Einspruch hatte nur insofern Erfolg, als das FA den festgestellten laufenden Gewinn um die auf den streitigen Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuerrückstellung minderte.

Gegen die Einspruchsentscheidung wendeten sich die Klägerinnen mit der Klage. Sie trugen vor, jedes der Schiffe habe für sich einen Betrieb gebildet. Sie, die Klägerinnen, seien als Erben zu unterschiedlichen Anteilen an den Schiffen beteiligt. Für jedes Schiff bestehe eine besondere Buchführung. Die unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse führten dazu, daß nur diejenigen von ihnen einen Gewinn erzielten, die an dem Schiff, das mit Ertrag gearbeitet habe, beteiligt seien. Die drei Schiffe bildeten keinen einheitlichen Betrieb. Sie, die Klägerinnen, hätten sich als Schiffseigner nur zum Zwecke der Verwaltung zusammengetan und übten keine echte Unternehmertätigkeit aus. Sie seien nämlich wie alle anderen Partikulierschiffer in dem Schifferbetriebsverband zusammengefaßt, der die gesamte Einteilung und Abrechnung im Verhältnis zu den Verladern regele. Sie hätten nur Aufsichtsbefugnisse und müßten vor allen Dingen mit der Mannschaft abrechnen.

Das FG wies die Klage ab. Es führte zur Begründung aus, schon die Rechtsvorgänger der Klägerinnen hätten die drei Schiffe gemeinschaftlich betrieben und gemeinsam den Gewinn erklärt. Bei einer Betriebsprüfung, die 1959 stattgefunden habe, hätten die damaligen Gemeinschafter Wert darauf gelegt, daß die Ergebnisse aller drei Schiffe, obwohl bei dem Schiff Y die Beteiligungsverhältnisse anders als bei den übrigen Schiffen gelegen hätten, in einem Betriebsergebnis zusammengefaßt würden, und hiermit sogar einen möglichen Nachteil bei der Gewerbesteuer in Kauf genommen. Die Gemeinschaft sei also nach außen als einheitliches Unternehmen aufgetreten. Der Annahme, daß ein einheitliches Unternehmen vorgelegen habe, stehe nicht entgegen, daß - wie die Klägerinnen vortrügen - der Schifferbetriebsverband im Verhältnis zu den Verladern zwischengeschaltet sei, er die Schiffe für die einzelnen Frachtfahrten einteile und mit den Verladern abrechne. Hiernach trete dieser Verband lediglich als Vermittler und Verrechnungsstelle zwischen den Schiffseignern und den Verladern auf, ohne den Schiffseignern die Eigenschaft als Gewerbetreibende oder einem Zusammenschluß von Schiffseignern die Eigenschaft von Mitunternehmern zu nehmen. Den Schiffseignern sei dadurch zwar weitgehend die Mühe des Suchens nach Frachtkunden abgenommen, sie beteiligten sich aber weiterhin über den Schifferbetriebsverband nachhaltig und mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, am wirtschaftlichen Verkehr. Von einer reinen Vermögensverwaltung könne entgegen der Ansicht der Klägerinnen unter diesen Umständen keine Rede sein. Ferner stehe der Annahme, es liege ein einheitliches Unternehmen vor, nicht entgegen, daß für jedes Schiff zunächst eine gesonderte Einnahmen- und Ausgabenrechnung aufgemacht worden sei und die Fahrtergebnisse eines jeden Schiffes bei der Gewinnverteilung unter den Klägerinnen eine gewisse Rolle gespielt hätten. Im Ergebnis würden die unmittelbar mit den drei Schiffen zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben zusammen mit den sonst noch anfallenden Erträgen und Generalunkosten in einheitlichen Jahresabschlüssen zusammengefaßt, so daß auch dadurch der gemeinschaftliche Betrieb eines Unternehmens nach außen hin dokumentiert werde. Bei dieser seit vielen Jahren gegebenen Sachlage könnten die Klägerinnen, ohne sich mit ihrem früheren Verhalten in Widerspruch zu setzen, nun bei der Veräußerung eines der Schiffe nicht geltend machen, daß sie jedes Schiff für sich gesondert betrieben hätten. Die Veräußerung eines von mehreren gemeinsam betriebenen Schiffen stelle auch keine Teilbetriebsveräußerung dar. Nach dem Urteil des BFH vom 13. Januar 1966 IV 76/63 (BFHE 84, 461, BStBl III 1966, 168) könne ein Schiff nur dann als Teilbetrieb angesehen werden, wenn es den alleinigen Gegenstand eines selbständigen Zweigbetriebs des Gesamtunternehmens bilde, der alle sonst an einen Teilbetrieb gestellten Anforderungen erfülle und mit der Veräußerung des Schiffes untergehe. Es müsse sich bei dem veräußerten Schiff um einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb handeln. Die Voraussetzungen dieser Rechtsprechung, der sich der Senat anschließe, seien hier nicht erfüllt. Selbst nach der etwas großzügigeren Auslegung des Teilbetriebsbegriffs durch das Urteil des BFH vom 27. Oktober 1960 IV 251/57 U (BFHE 72, 628, BStBl III 1961, 230) könne bei dem veräußerten Schleppkahn von einem Teilbetrieb nicht gesprochen werden. Das Schiff habe keinen eigenen in sich abgeschlossenen Wirkungs- und Kundenkreis gehabt. Für alle drei Schiffe hätten die Klägerinnen mit Hilfe des Schifferbetriebsverbandes die für die Aufrechterhaltung ihres Unternehmens notwendigen Frachten gesucht. Die gesonderte Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben für jedes Schiff und unter Umständen noch eine eigene Bordkasse hätten für sich allein nicht ausgereicht, um bei jedem Schiff einen selbständigen und gesondert geführten Zweigbetrieb des Gesamtunternehmens annehmen zu können.

Gegen dieses Urteil legten die Klägerinnen Revision ein.

Sie rügen die Verletzung formellen und materiellen Rechts und machen geltend, es hätten drei Einzelbetriebe vorgelegen.

Aber selbst wenn man einen einheitlichen Betrieb annehme, könne man schlechterdings nicht verneinen, daß hier ein Teilbetrieb veräußert worden sei. Denn es habe ein Organismus vorgelegen, der wie eine selbständige Abteilung eines Unternehmens lebensfähig gewesen sei und als selbständiger Gewerbebetrieb habe aufrechterhalten werden können.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

I. Dem FG ist zuzustimmen, wenn es meint, die Tatsache, daß schon seit Jahren, und zwar auch von den Rechtsvorgängern der Klägerinnen, der Gewinn für die drei Schiffe einheitlich erklärt wurde, spreche dafür, daß ein einheitliches Unternehmen vorlag, d. h. ein Zusammenschluß, der die Gesellschafter verpflichtet, "die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern" (§ 705 BGB). Dem Vorliegen einer Gesellschaft steht auch nicht entgegen, daß nur zwei Schiffe allen Klägerinnen gehören, ein drittes dagegen nur zweien derselben; denn es ist durchaus denkbar, daß nur einzelne Gesellschafter Teile des Gesellschaftsvermögens in die Gesellschaft einbringen.

Ein gemeinsames Auftreten gegenüber dem FA braucht zwar noch nicht zu bedeuten, daß die Klägerinnen (und ihre Rechtsvorgänger) sich damit als Gesellschafter geriert haben müssen. Es besteht vielmehr auch die Möglichkeit, daß lediglich aus Vereinfachungsgründen die drei Schiffe von ein und derselben Person im Auftrage und im Interesse der jeweiligen Eigentümer gemeinsam verwaltet wurden und daß das ermittelte Betriebsergebnis unter Einbeziehung der anteiligen allgemeinen Verwaltungskosten zusammengefaßt dem FA zur Feststellung mitgeteilt wurde. Für diese Handhabung spricht die für die Gewinnverteilung unter Gesellschaftern an sich ungewöhnliche Regelung, daß die Gesellschafter nicht quotenmäßig am Gesamterfolg der Gesellschaft beteiligt waren, sondern jeder nur am Gesamtergebnis seines Schiffes entsprechend seinem Eigentumsanteil.

II. Das FG hat indessen seine im wesentlichen auf einer Würdigung der tatsächlichen Umstände beruhenden und daher für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen noch durch weitere Argumente untermauert.

Das FG legt zunächst entscheidendes Gewicht auf die anläßlich der Betriebsprüfung von dem Vertreter der Kahngemeinschaft getanen Äußerungen. Es führt aus, die damaligen Gesellschafter hätten Wert darauf gelegt, "daß die Ergebnisse aller drei Schiffe ... in einem Betriebsergebnis zusammengefaßt" würden, und dafür sogar steuerliche Nachteile in Kauf genommen. Die insoweit erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch (wird ausgeführt).

Die Feststellung des FG, es sei ein einheitliches Betriebsergebnis zusammengestellt worden, hat es an anderer Stelle noch weiter erhärtet. Es hat nämlich ausgeführt, es sei zwar für jedes Schiff der Gewinn zunächst getrennt ermittelt worden und die Fahrergebnisse eines jeden Schiffes hätten bei der Gewinnverteilung unter den Klägerinnen auch eine gewisse Rolle gespielt. Im Ergebnis jedoch seien die unmittelbar mit den drei Schiffen zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben "zusammen mit den sonst noch anfallenden Erträgen und Generalunkosten" in einheitlichen Jahresabschlüssen zusammengefaßt worden, so daß auch dadurch der gemeinschaftliche Betrieb eines Unternehmens nach außen hin dokumentiert werde.

Auch die insoweit erhobene Verfahrensrüge der Klägerinnen greift nicht durch.

(Wird ausgeführt.)

Nach allem ist die vom FG gezogene Folgerung, es habe eine Mitunternehmerschaft vorgelegen, und zwar zumindest nach dem Anschein, den die Gemeinschaft erweckt habe und von dem sie sich nunmehr bei einem für sie ungünstigen Sachverhalt nicht distanzieren könne, möglich und damit für das Revisionsgericht bindend; Rechtsgrundsätze sind nicht verletzt.

III. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß kein Teilbetrieb veräußert wurde. Die Klägerinnen führten ein einheitliches Unternehmen, innerhalb dessen die Schiffe, wenn sie auch bei der Ermittlung der auf sie entfallenden Einnahmen und Ausgaben zunächst eine gewisse selbständige Behandlung erfuhren, nur - wenn auch kostspielige - Betriebsmittel waren. Der Fall liegt nicht anders, als wenn ein Unternehmen mit mehreren gleichen kostspieligen Maschinen arbeitet oder ein Taxiunternehmen mehrere Taxis gleichzeitig fahren läßt und dann eine der Maschinen oder eines der Taxis verkauft wird. Es kann dann kein Zweifel darüber bestehen, daß kein Teilbetrieb verkauft wurde, auch wenn - bei entsprechender Einschränkung der Verdienstmöglichkeiten - mit nur einer der Maschinen oder mit nur einem Taxi ein Unternehmen weitergeführt werden könnte. Der Betriebsteil, der veräußert wird, darf nicht in einem bloßen Teil des sonst gleichgerichteten Betriebs (vgl. das Urteil des Senats vom 5. April 1968 IV R 75/67, BFHE 92, 219, BStBl III 1968, 523, das ein mehrere Großtankstellen betreibendes Treibstoffhandelsunternehmen betrifft) bestehen. (Die Unterscheidung zwischen Teilbetrieb und Betriebsteil ist kein bloßes Wortspiel, wie die Klägerinnen meinen.) Es ist nicht ersichtlich, wie das bei einem einheitlichen Unternehmen, das mehrere Schiffe betreibt und eines davon veräußert, anders sein könnte. Es handelt sich nicht um eine Teilbetriebsveräußerung, sondern um eine Einschränkung des Gesamtbetriebs.

Fundstellen

Haufe-Index 70358

BStBl II 1973, 361

BFHE 1973, 233