BFH Urteil vom 18.12.1963 - I 230/61 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Doppelbesteuerungsabkommen

Leitsatz (amtlich)

In Berlin sind nicht nur die eigentlichen Grundrechte anzuwenden, sondern auch die Verfassungsgrundsätze des GG, wie der Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit. Der Senat tritt der Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil V C 15/55 vom 20. Mai 1955, BVerwGE Bd. 2 S. 118, bei, daß die in Berlin zuständigen Gerichte, also auch der Bundesfinanzhof, berechtigt sind, jedes Gesetz auf seine Verfassungsmäßigkeit zu prüfen; Art. 64 Abs. 2 der Verfassung von Berlin ist darum nichtig.

Zur Entscheidung der Frage, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechtes ist (Art. 25 GG), ist das Bundesverfassungsgericht auch zuständig, wenn es sich um einen Berliner Fall handelt.

Eine Vorlagepflicht an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 2 GG besteht nur, wenn das vorlegende Gericht im Zweifel ist, ob eine Regel des Völkerrechts besteht und Bestandteil des Bundesrechtes geworden ist; der von einem Prozeßbeteiligten vorgetragene Zweifel allein genügt nicht, die Vorlagepflicht zu begründen.

Normenkette

GG Art. 25, 100; OECD-MA Allgemein; GG Art. 100 Abs. 2; StAnpG § 15 Abs. 2; AOAnwGBE 1/1/1; VerfBE 64/2

Tatbestand

Die Bfin. ist eine japanische Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Tokio, die etwa einer deutschen GmbH entspricht und deren Anteile zu 99 % die K. AG, Berlin, besitzt. Sie wurde unter Berufung auf § 15 Abs. 2 StAnpG vom Finanzamt als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig behandelt und auf Grund der von der K. AG beigezogenen Besteuerungsmerkmale für das Jahr 1958 zur Körperschaftsteuer veranlagt. Mit der Sprungberufung trug die K. AG in Vertretung der japanischen Gesellschaft vor, § 15 Abs. 2 StAnpG sei verfassungswidrig, da diese Bestimmung zu dem anerkannten Völkerrecht in Widerspruch stehe. Die Finanzhoheit unterliege dem Territorialprinzip. Sie reiche mithin nicht weiter als bis an die Grenze der Gebietshoheit des Staates. Das sei nicht nur eine allgemeine Regel des Völkerrechts im Sinne des Art. 25 Satz 1 des Grundgesetzes (GG), sondern darüber hinaus eine allgemein anerkannte Regel, auf deren Einhaltung von jedem Staat geachtet werde. Die Heranziehung des Angehörigen eines fremden Staates zur Besteuerung sei deshalb ein Verstoß gegen eine Völkerrechtsregel, infolgedessen auch ein Verstoß gegen das GG. Denn es handele sich um den Angehörigen eines fremden Staates, der im Inland weder einen Wohnsitz noch Aufenthalt, noch Besitz oder Vermögen habe und auch keine Einkünfte beziehe oder sonst irgendwelche steuerbaren Tatbestände erfülle. § 15 Abs. 2 StAnpG habe seinen Ursprung im Jahre 1935 und sei ein typisches Beispiel für den Ausdruck nationalstaatlicher Vermessenheit. Durch ihn solle verhindert werden, daß in über die Staatsgrenzen hinausreichenden Unternehmensverbindungen Gewinne in das Ausland verschoben und infolgedessen der inländischen Besteuerung entzogen würden. In solchen Fällen müsse sich der Staat aber an denjenigen halten, der seiner rechtlichen Gewalt unterstehe. Das sei aber nicht sie, sondern das inländische Unternehmen, die K. AG als beherrschende Gesellschaft. Ihr alleiniger Geschäftsführer sei Herr S., ein in Japan ansässiger Deutscher. Dieser habe zu keiner Zeit in einem irgendwie gearteten persönlichen Vertragsverhältnis zu der K. AG gestanden. Leitende Angestellte sei die Prokuristin Fräulein X., eine in Japan ansässige Deutsche, für die das gleiche gelte.

Das Verwaltungsgericht hat § 15 Abs. 2 StAnpG für gültig angesehen, die festgesetzte Steuer aber um die an die japanischen Finanzbehörden abgeführten, der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuerbeträge gemindert.

Mit der Rb. rügt die Bfin. unrichtige Rechtsanwendung. Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und hat u. a. folgendes ausgeführt:

"1. ... übereinstimmende Rechtsgrundsätze, gegen die mit § 15 Abs. 2 StAnpG verstoßen sein könnte, gibt es nicht. ... Auch andere Staaten sind bemüht, das Einkommen ausländischer Körperschaften unter bestimmten Umständen zu erfassen. Im übrigen spricht schon die Tatsache, daß es die Vorschrift des § 15 Abs. 2 StAnpG gibt, dagegen, daß derartige übereinstimmende Rechtsgrundsätze existieren.

Da es allgemein geltendes Völkervertragsrecht, durch das der sachliche Geltungsbereich der staatlichen Steuergesetze abgegrenzt wird, nicht gibt, bleibt nur die Frage, ob Völkergewohnheitsrecht feststellbar ist, gegen das mit § 15 Abs. 2 StAnpG verstoßen worden sein könnte.

Die zu entscheidende Frage geht dahin, ob die Tatsache, daß eine Körperschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Ausland trotz rechtlicher Selbständigkeit sich wirtschaftlich als ein in der Gliederung eines inländischen Unternehmens gesondert geführter Betrieb darstellt, völkerrechtlich ein ausreichender Anknüpfungspunkt für die Heranziehung der ausländischen Körperschaft zur inländischen Körperschaftsteuer mit dem gesamten Einkommen bildet.

Hierzu läßt sich sagen, daß es völkerrechtlich jedem Staat durchweg freisteht, die Tatbestände zu formulieren, bei deren Erfüllung im Inland Rechtsfolgen eintreten. Es gibt auch keinen Völkerrechtssatz, der bestimmt, daß ein Tatbestand nur von einer Rechtsordnung geregelt werden darf. Das beweist allein schon die Tatsache, daß zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen worden sind und auch weiter geschlossen werden, um Kollisionen zwischen den einzelnen nationalen Rechten nach Möglichkeit zu vermeiden. ...

... Jedenfalls läßt sich einwandfrei feststellen, daß in den Fällen des § 15 Abs. 2 StAnpG eine ausreichende Inlandbeziehung gegeben ist und daß deshalb von einer willkürlichen Regelung nicht die Rede sein kann.

Bei den im § 15 Abs. 2 StAnpG genannten Körperschaften handelt es sich zwar um ausländische Körperschaften, die jedoch derart stark vom Inland aus beherrscht werden, daß sie sich wirtschaftlich als ein in der Gliederung des beherrschenden Unternehmens gesondert geführter Betrieb darstellen. Damit ist eine Inlandbeziehung gegeben, wie sie stärker auch nicht sein kann, wenn sich die Geschäftsleitung oder der Sitz im Inland befindet. Mögen die gesetzlichen Vertreter der ausländischen Körperschaft im Ausland ansässig sein, mag sich dort auch die Geschäftsleitung befinden, so ist dies alles doch sekundär gegenüber der Tatsache, daß die ausländische Körperschaft nicht selbständig, sondern wie ein Betrieb in das beherrschende Unternehmen eingegliedert ist.

In zahlreichen Fällen wird auch ohne den § 15 Abs. 2 StAnpG angenommen werden können, daß sich die Geschäftsleitung der ausländischen Körperschaft dort befindet, wo im Falle des § 15 Abs. 2 Ziff. 2 StAnpG die beherrschende Körperschaft ihre Geschäftsleitung hat. Es kann keineswegs als unzulässig angesehen werden, daß unter diesen Umständen schwierige Untersuchungen über den Ort der Geschäftsleitung dadurch vermieden werden, daß durch Gesetz die unwiderlegliche Vermutung aufgestellt wird, daß die beherrschte Körperschaft ihre Geschäftsleitung dort hat, wo sich die Geschäftsleitung der beherrschenden Körperschaft befindet. Daran kann auch die Tatsache nichts ändern, daß § 15 Abs. 2 StAnpG seinem Wortlaut nach keine unwiderlegliche Vermutung, sondern eine Fiktion aufstellt. Im Endergebnis besteht kein Unterschied.

Wirft man in diesem Zusammenhang noch einen Blick auf die völkerrechtlichen Regeln hinsichtlich der Bestimmung der Staatszugehörigkeit von juristischen Personen, so zeigt sich, daß auch dort keine festen Regeln hinsichtlich des Anknüpfungspunktes bestehen. Der Anknüpfungspunkt bestimmt sich durchweg nach den nationalen Rechten. Die Anknüpfung wird entweder nach dem Sitzprinzip oder dem Korporationsprinzip oder dem Kontrollprinzip vorgenommen, wobei das letztere Prinzip besagt, daß eine juristische Person die Staatszugehörigkeit jenes Landes besitzt, dessen Angehörige den überwiegenden Einfluß in der Gesellschaft ausüben. Vgl. zu diesen Fragen im einzelnen Verdroß, Völkerrecht, 3. Aufl., S. 242 ff.; Guggenheim, Lehrbuch des Völkerrechts, Band I, S. 290 ff.

Verstößt danach das Kontrollprinzip hinsichtlich der Staatszugehörigkeit der juristischen Personen nicht gegen das Völkerrecht, so besteht keinerlei Anlaß, den § 15 Abs. 2 StAnpG für völkerrechtswidrig zu halten, da es sich bei der Normierung der Vorschriften des § 15 Abs. 2 StAnpG praktisch um die übertragung des Kontrollprinzips auf das Steuerrecht handelt.

Daß etwa § 15 Abs. 2 StAnpG die Folge der Anwendung nationalsozialistischer Weltanschauung sei, wie dies behauptet wird, läßt sich nicht vertreten. Die Gesetzesbegründung (RStBl 1934 S. 1398, 1410) läßt in dieser Richtung nichts erkennen. Der dort herausgehobene Grundsatz, daß Unternehmen mit rechtlich selbständigen ausländischen Betriebsstätten nicht besser behandelt werden sollen als Unternehmen mit rechtlich unselbständigen ausländischen Betriebstätten, hat nicht das mindeste mit nationalsozialistischer Weltanschauung zu tun.

Es darf festgestellt werden, daß im englischen Recht ähnliche Grundsätze gelten, wie sie im § 15 Abs. 2 StAnpG normiert sind. Vgl. Koch, Steuer und Wirtschaft 1956 Sp. 319 (Sp. 333 oben) mit Rechtsprechungshinweisen, und Flick, Internationale Wirtschaftsbriefe, Fach 5 Großbritannien Gruppe 2 S. 37 Abschn. I oben.

... Da andere Rechte in ähnlicher Weise verfahren, kann unmöglich ein Völkerrechtsverstoß angenommen werden. ..."

Die Bfin. hat ein Rechtsgutachten des Prof. Dr. B. beigezogen, in dem u. a. gesagt wird:

Aus der Natur des § 15 Abs. 2 StAnpG als Fiktion könnten keine grundsätzlichen Einwendungen gegen seine Gültigkeit abgeleitet werden. Durch § 15 Abs. 2 StAnpG werde aber für eine Gesellschaft, die an sich eine ausländische sei und daher ihrem Auslandsstaat gegenüber volle Steuerpflichten habe, ganz ohne Rücksicht auf diese und ohne irgendwelche Fühlungnahme mit der ausländischen Steuerverwaltung eine zweite, die deutsche Steuerbürgerschaft kraft Fiktion errichtet, und das sei es, was nach den heutigen Anschauungen über die gegenseitige Achtung der Steuersouveränität nicht als zulässig betrachtet werden könne.

"Aus der mittels der Fiktion des § 15 Abs. 2 künstlich herbeigeführten Qualität der ausländischen Organgesellschaft als Steuerinländer wird stillschweigend noch eine andere Folgerung gezogen; die gesetzliche Vertretung der ausländischen Gesellschaft durch die inländische Obergesellschaft. Es tritt auch in dieser Beziehung nicht genau jene Verlagerung der Steuerpflicht der Organ-Tochter auf die Obergesellschaft ein (obwohl sie sich aus wirtschaftlichen Gründen meist von selbst herstellen wird), sondern es kann nur von der Obergesellschaft Erfüllung der selbständigen Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft unter Nutzbarmachung ihrer Vertretungsmacht verlangt werden. Was dabei eintritt, ist das, was dem Rechtsinstitut der Vertretung überhaupt entspricht: Was die Obergesellschaft für die ausländische Untergesellschaft tut, wirkt unmittelbar für und gegen den Vertretenen (§ 164 BGB), trifft also die eigene Steuerpflicht der ausländischen Tochtergesellschaft. Hierbei handelt es sich um das Eingreifen einer jener allgemeinen Rechtssätze, die nach Art. 38 des Status des Haager Gerichtshofs auch im Bereich des Völkerrechts Geltung haben. ..."

"Die §§ 14 III und 15 II StAnpG, die zum Ziel haben, einer besonderen Ausprägung der Organtheorie internationale Geltung zu verschaffen, dürfen allerdings nicht etwa schon deshalb heute als ungültig auf die Seite geschoben werden, weil sie nach der Entstehungszeit des StAnpG (1934) Erzeugnisse der nationalsozialistischen Auffassung des Steuerrechts wären. Das stimmt nicht, wie schon die Entwicklung der Organtheorie im inneren Steuerrecht in der Rechtsprechung des RFH seit 1922 zeigt und mit der Organ-Klausel im deutsch-italienischen Vertrag von 1925 noch zu belegen sein wird; aber die inneren Schwächen dieser beiden Bestimmungen sind auch ohne eine solche Begründung groß genug ..."

"Der § 15 II StAnpG hat zu einer eklatanten Veränderung des persönlichen Steuerstatus der Auslandsgesellschaft gegriffen. Die einfachste Erklärung dafür, daß man es so gemacht hat, ist wohl die, daß § 15 II damit auf Gesellschaften dasselbe Prinzip anwandte, das in § 14 III auf natürliche Personen mit leitender Funktion bei deutschen Gesellschaften angewandt wurde. Der § 15 II, der ein viel größeres Anwendungsfeld hat als § 14 III, braucht nicht unbedingt als materielle Mehrbelastung zu wirken, sondern kann wegen des Verlustausgleichs, den er ermöglicht, für die betroffenen Inlandsgesellschaften sogar entlastend wirken. Aber in formeller Beziehung ist die Durchführung der doppelten Steuerpflicht gegenüber zwei Staaten für solche Gesellschaften geradezu ein Ding der Unmöglichkeit und sie ist deshalb in der großen Mehrzahl der Fälle auch unterblieben. ..."

"Sie bedeutet aber vor allem auch Unterwerfung unter die formellen Pflichten, also namentlich die bekanntlich beinahe unbegrenzte Auskunftspflicht, aber auch die Pflicht zur Duldung von Betriebsprüfungen; auch die scharfen Bestimmungen über die Steueraufsicht (§ 193 AO) und über die Haftung der Organgesellschaft für die betrieblich bedingten Steuern der Obergesellschaft (§ 114 AO) greifen dann ein. Daß die Durchführung all dieser Bestimmungen gegenüber Gesellschaften in fernen Landen mit einer Buchführung in fremden Sprachen oft schlechterdings eine Unmöglichkeit ist, bedarf keiner landen Ausführungen. ..." "Es liegt aber in Wirklichkeit so, daß gerade in der Rechtsprechung, wie des früheren Reichsfinanzhofs so auch des heutigen Bundesfinanzhofs, die "Praktikabilität' einer Vorschrift keineswegs als für ihre Auslegung unerheblich, sondern als sehr ernst zu nehmender Faktor betrachtet wird."

Es wird eingehend dargestellt, daß die Organtheorie in Anwendung auf das internationale Steuerrecht nie durchgedrungen ist; ferner wird die Ansicht vertreten, daß § 15 Abs. 2 StAnpG mit der heutigen Auffassung von Steuersouveränität und völkerrechtlichem Territorialprinzip unvereinbar ist.

Die Steuerpflichten einer ausländischen Tochtergesellschaft im Lande B, die von einer Gesellschaft im Lande A abhängig ist, müssen gegenüber dem Land B, in dem sie ihren Sitz haben, nach dessen Recht sie errichtet sind, in dessen Bereich sie ihre Gewinne erzielen, als die primären betrachtet werden. Wie aber sollte für sie auf Grund einseitiger Gesetzgebung des Landes A, die mit dem Land B in keiner Weise abgestimmt ist, wegen der Gewinne, die in B erzielt sind, kraft einer Fiktion volle Steuerbürgerschaft auch im Land A bestehen bleiben oder neu entstehen? Wer vom heutigen Stand des internationalen Steuerrechts, namentlich den in Doppelbesteuerungsabkommen verwirklichten Vorstellungen ausgeht, wird sagen, daß derartige einseitige Vorschriften des Landes B unmöglich völkerrechtlich in Ordnung sein können. Dafür kann man aus den schon erwähnten Gründen eine klare Norm des internationalen Steuerrechts allerdings nicht beibringen. Aber wo die geschriebene Rechtsordnung Lücken aufweist, kann versucht werden, diese im Weg der Analogie oder auch des Umkehrschlusses auszufüllen, und zwar scheint mir der letztere in unserem Fall folgendes zu ergeben: Wenn sogar bei ausdrücklicher vertraglicher Bindung, welche volle Gegenseitigkeit zur Voraussetzung hat, die abhängige ausländische Tochtergesellschaft nicht ohne weiteres als Organ und damit als Betriebsstätte der ausländischen Muttergesellschaft behandelt werden darf, dann kann eine solche Behandlung ohne vertragliche Bindung und ohne Gegenseitigkeit unmöglich als zulässig anerkannt werden.

Im Ergebnis wird gesagt: "§ 15 Abs. 2 StAnpG, entstanden 1934 unter ungehemmter übertragung von Gesichtspunkten des nationalen Außensteuerrechts auf internationale Beziehungen, wie das bei dem noch wenig entwickelten internationalen Steuerrecht zu jener Zeit verständlich war und sich damals wohl auch noch in anderen Steuerrechtsordnungen fand, ist von der Praxis trotz seiner "Muß" -Fassung von Anfang an nur als "Kann" -Vorschrift gehandhabt und in Wirklichkeit in der großen Mehrzahl der Fälle, die ihm eigentlich zu unterstellen gewesen wären, nicht angewandt worden. Was jetzt zu geschehen hat, ist Klärung durch höchstrichterlichen Ausspruch, daß diese Bestimmung auch in den seltenen Fällen, in denen die Praxis sie noch anwenden möchte, als unzulässig betrachtet werden muß. Die Unzulässigkeit ergibt sich in erster Linie daraus, daß die Unterwerfung einer ausländischen Gesellschaft, die keine deutsche Betriebsstätte besitzt, unter die unbeschränkte materielle und formelle inländische Steuerpflicht - die Fingierung ihrer vollen inländischen Steuerbürgerschaft also, wie man das auch ausdrücken kann - eine Erstreckung der internen Steuergewalt auf das Gebiet eines anderen Staates darstellt, die ohne Zustimmung dieses anderen Staates seine Steuersouveränität in völkerrechtlich nicht zulässiger Weise verletzt. Zugleich liegt in der nur vereinzelten Anwendung der Bestimmung eine eklatante Verletzung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit in der Anwendung der Steuergesetze.

§ 15 Abs. 2 StAnpG sollte für nicht mehr anwendbar erklärt werden, weil er seinem wesentlichen Inhalt nach gegen die Grundsätze der rechtsstaatlichen Ordnung verstößt und durch die Verhältnisse überholt ist."

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

Es ist Aufgabe der Rechtsbeschwerdeinstanz zu prüfen, ob das Urteil der Vorinstanz dem Gesetz und Recht entspricht. Die Vorentscheidung des Verwaltungsgerichts Berlin behandelt den Steuerbescheid eines Berliner Finanzamts der auf § 15 Abs. 2 StAnpG gestützt ist. Nach § 7 des Gesetzes über die Stellung des Landes Berlin im Finanzsystem des Bundes (Drittes überleitungsgesetz) vom 4. Januar 1952 (GVBl Berlin S. 394, BGBl 1952 I S. 1) in Verbindung mit § 39 des Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 6. September 1950 (BGBl 1950 S. 448) gelten die AO und das StAnpG in Berlin; diese Vorschriften sind darum in Berlin geltendes Recht. Nach § 15 Abs. 2 StAnpG wird eine Organgesellschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, so behandelt, als ob sich ihre Geschäftsleitung am Sitz des Organträgers befände. Unstreitig ist die Bfin. Organ der K. AG, die ihren Sitz in Berlin hat. Wenn das Verwaltungsgericht die Bfin. der deutschen Körperschaftsteuer unterworfen hat, so entspricht die Entscheidung der gesetzlichen Vorschrift.

Da die Rb. rügt, die hier entscheidende Vorschrift des § 15 Abs. 2 StAnpG sei nicht anwendbar, weil sie den allgemeinen Regeln des Völkerrechts widerspreche (Art. 25 GG), ist zunächst zu entscheiden, ob der Bundesfinanzhof diese Frage prüfen kann, weil nach Art. 64 Abs. 2 der Verfassung von Berlin vom 1. September 1950 (Verordnungsblatt für Groß-Berlin 1950 S. 433) die Gerichte nicht befugt sind, vom Abgeordnetenhaus beschlossene Gesetze auf ihre Verfassungsmäßigkeit nachzuprüfen. Was dem Berliner Gericht zu prüfen versagt ist, ist auch der Nachprüfung durch den Bundesfinanzhof entzogen.

Art. 64 Abs. 2 der Verfassung von Berlin steht aber der Nachprüfung des § 15 Abs. 2 StAnpG durch den Bundesfinanzhof nicht entgegen.

Das GG gilt in und für Berlin. Eine Beschränkung der Anwendbarkeit ergibt sich lediglich aus Nr. 4 des Genehmigungsschreibens der Militärgouverneure zum GG vom 12. Mai 1949. Nach diesem Vorbehalt darf Berlin weder vom Bund "regiert" noch organisatorisch unmittelbar in das Gefüge der Bundesrepublik einbezogen werden. Der Grundrechtsteil des GG ist mithin nach ständiger Rechtsprechung uneingeschränkt in Berlin anwendbar (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 6/56 vom 21. Mai 1957, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 7 S. 1; Entscheidung des Bundesgerichtshofs III ZR 194/54 vom 27. Februar 1956, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 20 S. 112; Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts V C 225/54 vom 18. Februar 1955, Juristische Rundschau 1955 S. 352). Das Bundesverwaltungsgericht hat darüber hinaus entschieden, daß auch die Grundsätze der Gewaltenteilung, der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Rechtsstaatlichkeit, die in Art. 20 und 28 GG ihren Niederschlag gefunden haben, in Berlin gelten (Urteile V C 15/55 vom 20. Mai 1955 und V C 222/55 vom 13. März 1957, Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 2 S. 118; Bd. 4 S. 318 (320)). Nach der Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts haben diese Grundsätze weder ein "Regieren" des Bundes in Berlin im Sinne des erwähnten Vorbehalts der Militärgouverneure noch eine unmittelbare organisatorische Einbeziehung Berlins in das Gefüge der westdeutschen Bundesrepublik im Sinne der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum Inhalt. In Berlin sind darum nicht nur die eigentlichen Grundrechte anzuwenden, sondern auch die Verfassungsgrundsätze des GG wie der Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit, weil diese Grundsätze mit den Grundrechten aufs engste zusammenhängen und wie jene den Schutz des Bürgers vor der Staatsgewalt bezwecken. Art. 100 GG wird ebenfalls aus dem Gedanken der Rechtsstaatlichkeit abgeleitet; er geht davon aus, daß der Richter berechtigt ist, jedes Gesetz auf seine Verfassungsmäßigkeit zu prüfen. § 100 Abs. 1 Satz 1 GG gilt hinsichtlich des ersten Teiles als Verfassungsgrundsatz auch in Berlin. Daraus ergibt sich, daß grundsätzlich von Verfassungs wegen jeder Richter eines jeden Rechtsstreits als Inhaber einer allgemeinen und vollen Prüfungszuständigkeit anzusehen ist. Da dieses allgemeine Prüfungsrecht mit Art. 64 Abs. 2 der Verfassung von Berlin nicht in Einklang steht, gehen die Vorschriften des GG insoweit der Berliner Verfassung vor; Art. 64 Abs. 2 der Verfassung von Berlin ist nichtig. Das richterliche Nachprüfungsrecht ist somit auch für Berlin uneingeschränkt zu bejahen (Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Berlin II B 104,56 vom 24. Mai 1957, Entscheidungen des Oberverwaltungsgerichts Bd. 4 S. 166).

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsauffassung bestehen keine Bedenken gegen die Anwendbarkeit des Art. 25 GG in Berlin; denn diese Verfassungsbestimmung bewirkt lediglich, daß die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Eingang in die deutsche Rechtsordnung finden und dem deutschen innerstaatlichen Recht im Range vorgehen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 2 BvG 1/55 vom 26. März 1957, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 6 S. 309 (363)). Durch die übernahme des Art. 25 GG gemäß Art. 87 Abs. 3 der Verfassung von Berlin erfolgt mithin weder eine unmittelbare organisatorische Einbeziehung Berlins in die Bundesrepublik noch ein "Regieren" des Bundes in Berlin.

II. - Art. 25 GG räumt den "allgemeinen Regeln des Völkerrechts" den Charakter innerstaatlichen Rechts und den Vorrang vor den Gesetzen ein. Die Bestimmung bewirkt, daß diese Regeln ohne ein Transformationsgesetz, also unmittelbar, Eingang in die deutsche Rechtsordnung finden und dem deutschen innerstaatlichen Recht - nicht dem Verfassungsrecht - im Range vorgehen (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 2 BvG 1/55 vom 26. März 1957 a. a. O.). Wenn eine allgemeine Regel des Völkerrechts besteht, mit der § 15 Abs. 2 StAnpG in Widerspruch steht, so hat diese nach Art. 25 GG den Vorrang. Es müßte also völkerrechtlich ein erkennbarer Rechtssatz dahin bestehen, daß einer Körperschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Ausland und rechtlicher Selbständigkeit sich wirtschaftlich nicht als ein in der Gliederung eines inländischen Unternehmens gesondert geführter Betrieb darstellen kann. Eine solche allgemeine Regel des Völkerrechts ist jedoch nicht erkennbar.

Zu der Frage, ob das Völkerrecht den sachlichen Geltungsbereich der Staaten insbesondere in bezug auf die Besteuerung überhaupt beschränkt, sagt Hensel (Steuerrecht, 2. Aufl., Berlin 1927, S. 14): "Die Besteuerungsrechte der einzelnen, völkerrechtlich nebeneinanderstehenden Staaten sind grundsätzlich unumschränkt; es besteht demnach für sie an sich kein rechtliches Hindernis, ihre Steuertatbestände beliebig weit auszugestalten. Freilich wird jeder Staat schon im Eigeninteresse gewisse Rücksichten nehmen." Verdroß (Völkerrecht, 4. Aufl., S. 248) führt aus, daß die Staaten nach Völkerrecht bei der Regelung von Tatbeständen nicht vollkommen frei seien; vor allem verbiete das Völkerrecht den Staaten, die Hoheitsakte anderer Staaten ihrer Regelung zu unterwerfen. Außerdem seien jene Tatbestände ihrer Regelung entzogen, die keinerlei tatsächliche Anknüpfung zum regelnden Staat aufweisen. Er betont aber, daß diese völkerrechtlichen Grundsätze noch sehr weitmaschig seien, so daß innerhalb der völkerrechtlichen Grenzen eine konkurrierende sachliche Zuständigkeit der Staaten besteht (a. a. O. S. 249). Isay (Internationales Finanzrecht, Stuttgart-Berlin 1934) vertritt für das Völkerrecht den strengen Standpunkt der äquivalenztheorie und meint, dem Fremden dürften öffentliche Pflichten nur entsprechend seiner Nutznießung am Staate aufgebürdet werden. Der Staat überschreite seine Grenzen, wenn er dem Fremden Pflichten auferlege, die über das Maß eines Gegenwertes für die gewährten staatlichen Leistungen hinausgehen. Steuern, die dieses Maß überschreiten, seien rechtswidrig (a. a. O. S. 48). Für eine allgemeine Besteuerung juristischer Personen sei der Staat zuständig, in dem der Verwaltungsmittelpunkt der juristischen Person belegen sei (a. a. O. S. 67). Für die beschränkte Steuerpflicht sei die Zugehörigkeit des zu besteuernden Gegenstandes zur inländischen Wirtschaft maßgeblich. Gewerbliche Unternehmungen gehörten der inländischen Wirtschaft an, wenn sie im Inland betrieben werden. Anknüpfungen anderer Art als die Wirtschaftszugehörigkeit müßten ausscheiden (a. a. O. S. 68, 69). Diese Rechtsansicht ist als völkerrechtliche Lehrmeinung zu würdigen, ohne daß sie als der herrschenden oder völkerrechtlichen Praxis entsprechend gelten kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 237/58 U vom 26. April 1963, BStBl 1963 III S. 413). Auch Neumeyer, Internationales Verwaltungsrecht, Bd. IV S. 437, Anm. 14, hält die Annahmen Isays für "Spekulationen weit ab von aller Wirklichkeit". Man wird mit Bühler-Strickrodt (Steuerrecht, I. Halbband, 3. Aufl., S. 146) anzunehmen haben, daß es gemeines, d. h. von allen der Völkerrechtsgemeinschaft angehörenden Staaten anerkanntes und angewandtes Recht auf dem Gebiet der sich in internationalen Zusammenhängen auswirkenden Besteuerung noch nicht gibt.

Es ist dem Gutachter der Bfin. zuzugeben, daß durch § 15 Abs. 2 StAnpG für die ausländische Gesellschaft eine inländische Steuerpflicht herbeigeführt wird. Da die beherrschende Person dem Inland zugeordnet ist, wird auch die im Organverhältnis stehende Körperschaft dem Inland steuerlich zugeordnet. Diese Tatsache ist aber dadurch begründet, daß sich die ausländische Gesellschaft wirtschaftlich als ein im Rahmen des beherrschenden inländischen Unternehmens gesondert geführter Betrieb darstellt. Auch wenn man der Ansicht von Verdroß a. a. O. S. 248 folgt, daß durch das innerstaatliche Recht nur Tatbestände erfaßt werden dürfen, die eine hinreichende Anknüpfung zu dem regelnden Staat aufweisen, so ist diese Voraussetzung hier durch die Tatsache erfüllt, daß die Bfin. Organ der inländischen AG ist. Das Organ wird von dem Organträger in finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Beziehung beherrscht. Bei der hier gegebenen Sachlage und der Beteiligung von 99 v. H. kann die inländische AG der Bfin. ihren Willen aufzwingen, so daß diese - wenn auch rechtlich selbständig und nicht zu einer Einheit mit der AG verbunden - wirtschaftlich so sehr von der AG abhängig ist, daß eine hinreichende Beziehung zum Inland nicht bestritten werden kann. Die Leitung der Bfin. liegt dadurch wirtschaftlich bei der AG, deren Geschäftsleitung im Inland liegt; dadurch ist ihre unbeschränkte Steuerpflicht im Inland gerechtfertigt. Es muß bei Beurteilung der hier anstehenden Frage auch berücksichtigt werden, daß allgemein gemäß § 34 c EStG die auf ausländische Einkünfte entfallenden, im Ausland gezahlten Steuern auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden, wodurch die Kollision der Besteuerung schon weitgehend gemildert wird.

Es ist ferner zuzugeben, daß sich bei Anwendung der Vorschrift im Rahmen der deutschen Besteuerung Schwierigkeiten ergeben können. Für die hier anstehende Frage, ob eine Vorschrift des nationalen Steuerrechts durch eine Regel des Völkerrechts überdeckt wird, ist aber die Frage der Durchführung nicht entscheidend. Der Hinweis auf die Ausführungen von Felix (Von der Auslegung und Anwendung der Steuergesetze, 1958, S. 124 ff.) über "Praktikabilitätserwägungen als Auslegungsgrundsatz" kann in diesem Zusammenhang keine entscheidende Bedeutung haben, da diese Gesichtspunkte zwar bei der Auslegung eines Gesetzes herangezogen werden können, nicht aber für die Frage, ob eine Norm dem Völkerrecht widerspricht. Hier spielt die Auslegung keine Rolle mehr, sondern die Frage, ob die Norm mit zweifelsfreiem Inhalt durch einen Rechtssatz des Völkerrechts überdeckt wird. Auftauchende Schwierigkeiten können bei der Anwendung der Vorschrift nicht unter dem Gesichtspunkt berücksichtigt werden, daß sie im Einzelfall völkerrechtlichen Grundsätzen widersprächen. Es gibt zum mindesten keine Regel des Völkerrechts, die dem Erlaß einer schwer durchführbaren Vorschrift entgegenstände.

Es mag auch zugegeben werden, daß die Organtheorie im außerdeutschen Steuerrecht keinen Eingang gefunden hat. Aus der Aufnahme der Organklausel in das deutsch-italienische Doppelbesteuerungsabkommen von 1925 und das italienisch- französische von 1930 kann aber geschlossen werden, daß aus dem Institut der Organschaft im deutschen Steuerrecht im internationalen Verkehr keine Rückschlüsse dahin gezogen worden sind, daß es völkerrechtlichen Regeln widerspräche. Auch die Stellungnahme auf den Ifa-Kongressen (1939, Cahiers de droit fiscal International Vol I 1939 S. 217, 236; vgl. auch Steuer und Wirtschaft 1954 Sp. 325 - 342 für die Tagung der Ifa am 10. Dezember 1953, für Ifa 1954 Cahiers 1954 S. 123) und dem deutsch- französischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 14. April 1961 (BGBl 1961 II S. 397), die der Organtheorie kritisch gegenübertreten, können hierfür nicht als Beweis angesehen werden. Das von dem Gutachter dargestellte Gesamtbild rechtfertigt die Annahme, daß die Organschaft und ihre Ausgestaltung in den verschiedenen Ländern unterschiedlich beurteilt und die Tendenz deutlich wird, den Bereich der Behandlung einer abhängigen Organgesellschaft als Betriebstätte eng zu begrenzen und gegebenenfalls bei der Tochtergesellschaft die ihr zuzuschreibenden Gewinnanteile von den anderen zu unterscheiden. Abgesehen davon, daß Rädler in Steuer und Wirtschaft 1963 Sp. 283 die Ansicht äußert, die neuere Entwicklung stelle ein Wiederaufleben der Organtheorie im internationalen Raum dar, kann aus der oben dargestellten unterschiedlichen Beurteilung der Organschaft im internationalen Raum nicht der Schluß gezogen werden, daß § 15 Abs. 2 StAnpG mit der heutigen Auffassung von Steuersouveränität und völkerrechtlichem Territorialprinzip unvereinbar ist. Das Gutachten führt selbst aus, daß sich eine Norm des internationalen Steuerrechts dahin, daß aus der Anwendung der Organschaft im nationalen Bereich keine Schlüsse gezogen werden dürfen, nicht beibringen lasse. Es ist Sache vernünftiger Selbstbescheidung des Staates, wie weit er gehen will, "obwohl man nicht sagen kann, daß in dieser Beziehung vom internationalen Recht her eine staatliche Schranke auferlegt wurde" (Udina, Diritto Internationale Tributario, S. 83). Es kann darum auch nicht anerkannt werden, daß Hoheitsakte eines Staates, die Wirkungen in einem anderen Staat haben sollen, der Zustimmung dieses anderen Staates bedürfen. Jeder Staat gestaltet sein Steuerrecht entsprechend seinen finanzpolitischen Erwägungen. überschneidungen mit den Steuersystemen anderer Staaten beeinflussen nicht die Rechtmäßigkeit der gewählten Regelung; diese auszugleichen, ist vielmehr Sache zwischenstaatlicher Vereinbarungen. Unter Bezugnahme auf Maxime Chretien ("A la recherche du droit international fiscal commun", 1955) kommt auch der Gutachter zu dem Ergebnis, daß von einem allgemeinen internationalen Steuerrecht bis heute eigentlich überhaupt noch nicht gesprochen werden könne.

Es ist auch richtig, daß es entgegen der Ansicht des Bundesministers der Finanzen die amerikanische Revenue Bill 1962 und der englische Finance Act 1957 vermeiden, den von inländischen Gesellschaften beherrschten ausländischen Gesellschaften selbst Pflichten aufzuerlegen (vgl. Rädler, Steueränderungen durch das Steuergesetz 1962 der USA, Internationale Wirtschafts-Briefe, Fach 8 USA Gr. 2 S. 63 ff., und Flick, "Die Overseas Trade Corporation" im Steuerrecht Großbritanniens und änderungen im Steuerrecht Großbritanniens, Internationale Wirtschafts-Briefe, Fach 5 Großbritannien Gr. 2 S. 37 ff.), und nur die Inlandsgesellschaften zur Steuer heranziehen. Aber auch diese Tatsache ist kein Beweis dafür, daß es einen Rechtssatz des Völkerrechts gibt, der die Heranziehung der ausländischen Tochtergesellschaft zur deutschen Körperschaftsteuer verbietet.

III. - Auch der Einwand, im vorliegenden Falle sei das Gebot der Gleichbehandlung aller aus Art. 3 GG verletzt, ist nicht begründet. Der Hinweis der Bfin. (Gutachten) auf die Begründung zu § 15 Abs. 2 StAnpG in RStBl 1934 S. 1410 und darauf, daß die damalige Regierung in Außensteuerrechtssachen "sehr behutsam" vorging, besagen nichts für eine ungleichmäßige Anwendung der Vorschrift. Auch der Vortrag, "man werde nichts riskieren, wenn man behauptet, daß die Nicht-Anwendung jener Fiktionen die Regel gewesen sei", kann die Ansicht der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift nicht begründen. Daß das Gesetz eine unterschiedliche Behandlung der ausländischen Organgesellschaften statuiere, ist nicht behauptet und nicht erkennbar. Daß die Vorschrift bei gewissen Organgesellschaften nicht angewendet wird, ist auch nicht nachprüfbar dargetan. Der Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 25. Oktober 1939 (RStBl 1939 S. 1070) sah zwar zur Milderung der durch § 15 Abs. 2 StAnpG hervorgerufenen steuerlichen Auswirkungen unter bestimmten Voraussetzungen eine Nichtanwendung vor. Durch inhaltlich übereinstimmende Ländererlasse ist dieser mit Wirkung vom 1. Januar 1957 (BStBl 1958 II S. 71) aufgehoben, da er durch Einführung der §§ 19 a KStG, 34 c EStG gegenstandslos geworden war. In dem hier streitigen Veranlagungszeitraum besteht keine Anweisung, von der Anwendung des § 15 Abs. 2 StAnpG Abstand zu nehmen oder nur in Einzelfällen hiernach vorzugehen. Eine ungleichmäßige Anwendung der Vorschrift läßt sich nicht feststellen.

IV. - Daß § 15 Abs. 2 StAnpG kein Ausfluß nationalsozialistischen Gedankenguts ist, haben sowohl der Bundesminister der Finanzen wie der Gutachter mit zutreffender Begründung dargetan. Die Vorschrift ist im vorliegenden Falle anzuwenden und das Urteil der Vorinstanz zu bestätigen.

V. - Der Senat sieht auch keinen Anlaß, gemäß Art. 100 Abs. 2 GG die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in dieser Frage einzuholen. Zwar würde die Tatsache, daß es sich um einen "Berliner Fall" handelt, das Bundesverfassungsgericht nicht an einer Entscheidung hindern, wie der Beschluß 2 BvM 1/60 vom 30. Oktober 1962 (Neue Juristische Wochenschrift 1963 S. 435) zeigt, der zu einem Rechtsstreit über ein Westberliner Grundstück erging. Das Bundesverfassungsgericht hat in diesem Fall seine Zuständigkeit offenbar bejaht, wenn es auch in der Begründung nicht besonders auf diese Frage eingegangen ist (Bedenken hat hiergegen allerdings Wengler in Neue Juristische Wochenschrift 1963 S. 436 erhoben; zustimmend Stern in Deutsches Verwaltungsblatt 1963 S. 696, 704, Anm. 96).

Eine Vorlagepflicht an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 2 GG besteht, wenn in einem Rechtsstreit zweifelhaft ist, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts ist. Die Frage, wann ein solcher Zweifel besteht, insbesondere, ob der vorgetragene Zweifel eines Prozeßbeteiligten schon genügt, die Vorlagepflicht zu begründen, ist vom Bundesverfassungsgericht noch nicht entschieden. Entgegen der Ansicht von Geiger, Kommentar zum Gesetz über das Bundesverfassungsgericht, § 83, Anm. 3, und Lechner, Gesetz über das Bundesverfassungsgericht, § 13 Ziff. 12, Anm. 4, vertritt der erkennende Senat den Standpunkt, daß Vorlagepflicht nur besteht, wenn das vorlegende Gericht im Zweifel ist, ob eine Regel des Völkerrechts besteht und Bestandteil des Bundesrechts geworden ist. Auch für die ähnlich liegende Frage des § 86 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht hat das Bundesverfassungsgericht durch Beschluß 1 BvO 2/52 vom 30. November 1955 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 4 S. 358 (369)) entschieden, daß die Rechtsfrage nur dann streitig ist, wenn der erkennende Senat sie für ernstlich zweifelhaft hält. Dem Art. 126 GG dürfe nicht unterstellt werden, daß jede beliebige Meinungsverschiedenheit, zwischen wem sie auch aufgetreten sein möge, einen Antrag an das Bundesverfassungsgericht rechtfertigt. In gleichem Maße kommt es nach Ansicht des erkennenden Senats auch hier auf die Meinung des Gerichts an. Nach den Ausführungen zu III. hat der Senat keinen Zweifel, daß es einen den § 15 Abs. 2 StAnpG überdeckenden Rechtssatz des Völkerrechts nicht gibt. Von einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht wird darum abgesehen.

Fundstellen

Haufe-Index 424059

BStBl III 1964, 253

BFHE 1964, 57

BFHE 79, 57