BFH Urteil vom 23.07.1965 - III 90/62 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht, Abgabenordnung Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Ein gemäß § 132 LAG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 der 17. AbgabenDV-LA ausgesprochener Teilerlaß von HGA-Leistungen schließt einen Ertragslageerlaß nach § 129 LAG oder die Anwendung des § 131 AO hinsichtlich des Teiles der Leistungen, der anteilmäßig auf den räumlich abgegrenzten nicht begünstigten Zwecken dienenden Teil des Grundstücks entfällt, nicht grundsätzlich aus.

Für die Frage, ob die wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks sich nach einem Gebäudeertrag richtet, die Voraussetzungen eines Erlaßverbotes gemäß § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG also nicht gegeben sind, ist entscheidend, ob während des Erlaßzeitraumes die Erträge in einem angemessenen, den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit entsprechenden Verhältnis zu den Grundstücksaufwendungen stehen und dies aus der Sicht des Erlaßzeitraumes auch nachhaltig zu erwarten ist. Soweit in dem Urteil III 80/61 S vom 11. August 1961 (BStBl 1961 III S. 441 ff., Slg. Bd. 73 S. 481) darüber hinaus zum Ausdruck gebracht ist, daß ein Ertragslageerlaß stets dann nach der genannten Vorschrift unzulässig sei, wenn die Ertragsberechnung keinen überschuß ergebe, hält der Senat diese Ansicht nicht mehr aufrecht.

Normenkette

17-AbgabenDV-LA 17; 17-AbgabenDV-LA 18; 17-AbgabenDV-LA 19; 17-AbgabenDV-LA 20; 17-AbgabenDV-LA 21; BewDV § 34; AO § 131; LAG §§ 129, 132; 17-AbgabenDV-LA 5; 17-AbgabenDV-LA 14

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob der Bfin. hinsichtlich ihres mit HGA belasteten Grundstückes neben einem ihr bereits gewährten Teilerlaß von HGA-Leistungen gemäß § 132 LAG für die Grundstücksteile, die nicht den dieser Vorschrift gemäß begünstigten Zwecken dienen, ein weiterer Teilerlaß von HGA-Leistungen gemäß § 129 LAG wegen ungünstiger Ertragslage gewährt werden kann.

Auf dem Grundstück der Bfin., die eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, befinden sich mehrere Gebäude, und zwar eine Kirche, ein Diakonissen-Mutterhaus, zwei Pastorate, ein Krankenhaus und ein kleineres Gebäude. Die Bfin. hat eine Aufstellung zu den Akten gegeben, aus der die flächenmäßige Aufteilung des gesamten Grundstücks nach Gesamtflächen, bebauten Flächen, Nutzungsflächen nach Quadratmetern und Kubikmetern umbauten Raumes sowie nach ihrer Zweckbestimmung und Benutzung ersichtlich sind. Für den Erlaßzeitraum 1956 bis 1958 hat das Finanzamt gemäß 132 LAG HGA-Leistungen in Höhe von 40 v. H. der geschuldeten Leistungen erlassen; es ist dabei davon ausgegangen, daß von der Gesamtfläche des Grundstücks der Bfin. von 4300 qm eine Teilfläche von 1720 qm begünstigten Zwecken diene. Die Feststellung dieser nach § 132 LAG begünstigten Teilfläche beruht auf einer gemeinsamen Erörterung zwischen dem Vertreter der Bfin. und dem Finanzamt vor dem Berichterstatter des Finanzgerichts in einer - damit abgeschlossenen - Berufungssache, die den Erlaß gemäß § 132 LAG zum Gegenstand hatte.

Im Anschluß an die Gewährung des HGA-Erlasses gemäß § 132 LAG beantragte die Bfin. für den Erlaßzeitraum 1956 bis 1958 nunmehr hinsichtlich der nicht nach § 132 LAG begünstigten Grundstücksteile einen Erlaß der HGA-Leistungen nach § 129 LAG. An Stelle der üblichen formularmäßigen Ertragsberechnung reichte die Bfin. eine Aufstellung über Aufwand und Ertrag ihrer Personal- und Schwesternwohnheime für die Jahre 1953 und 1957 ein. Für das Jahr 1957 ergaben sich hiernach ein Aufwand von insgesamt 20.000,00 DM und ein Mietertrag von 14.000,00 DM. Den Mietertrag hat die Bfin. ihrer Erklärung gemäß nach den Lohnsteuersätzen der Oberfinanzdirektion für den Wohnanteil des jeweils gültigen Satzes bei freier Station errechnet und dazu bemerkt, daß alle in den betreffenden Gebäudeteilen wohnenden Personen ausnahmslos Anspruch auf freie Station hätten.

Das Finanzamt hat den auf § 129 LAG gestützten Antrag abgelehnt, weil es sich bei dem belasteten Grundstück um ein solches handele, dessen wirtschaftliche Bedeutung sich nicht nach einem Gebäudeertrag richte. Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Das Finanzgericht begründete die Zurückweisung der Berufung unter Hinweis auf § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG im wesentlichen wie folgt: Ein Erlaß nach § 129 LAG scheide insbesondere aus bei Grundstücken, deren bauliche Gestaltung oder Zweckbestimmung nicht auf die Erzielung eines Gebäudeertrages gerichtet sei. Soweit es sich um die Kirche handele, mache sowohl die bauliche Gestaltung als auch die Zweckbestimmung einen Erlaß unmöglich. Bei allen übrigen Gebäuden schließe die Zweckbestimmung einen Erlaß nach § 129 LAG aus. Ziel für die Unterhaltung der Gebäude durch die Bfin. sei kein wirtschaftlicher Ertrag, vielmehr liege es auf ideellem Gebiet. Damit falle der für die Anwendung des § 129 Abs. 1 LAG entscheidende Gesichtspunkt weg, daß die Leistungen auf die HGA aus den Erträgen des betreffenden Grundstücks zu erbringen seien. Bei Grundstücken, die ihrer Natur und Zweckbestimmung nach von vornherein keinen Reinertrag bringen, komme ein Erlaß nicht in Betracht. Wer derartige Grundstücke belastet erwerbe oder sie belaste, müsse mit einer entsprechenden Ertragslage rechnen. Er könne sich gegenüber der Heranziehung zur HGA deshalb nicht auf eine schlechte Ertragslage berufen. § 129 LAG ermögliche einen Erlaß nur in den Fällen, in denen nach der regelmäßigen Entwicklung der Verhältnisse an sich ausreichende Erträge zu erwarten seien, die aber entgegen der Regel auf Grund besonderer Umstände ausblieben. Es sei richtig, daß einzelne Gebäude und Gebäudeteile zumindest theoretisch einen Rohertrag bringen. Die Auffassung der Bfin., daß ein derartiger Rohertrag genüge, um § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG auszuschließen, treffe jedoch nicht zu. Gebäudeertrag im Sinne des § 129 LAG sei vielmehr lediglich der Reinertrag, denn nur aus ihm könnten und sollten die Abgabeleistungen gedeckt werden. Reinerträge hätten die Gebäude jedoch nach dem eigenen Vortrag der Bfin. nicht erzielt. Die Ertragslosigkeit sei auch kein regelwidriger Ausnahmefall, sondern die notwendige Folge der von der Bfin. verfolgten Zwecke. Im Gegensatz zur Auffassung der Bfin. sei es auch nicht möglich, die Wohnbereiche (z. B. Pastorat, Personalwohnungen) für sich allein zu betrachten und hierauf § 129 LAG anzuwenden. Es erscheine bereits zweifelhaft, ob sich allein für die Wohnbereiche eine zutreffende Ertragsberechnung aufstellen ließe. Dies könne aber dahingestellt bleiben, denn die Wohnbereiche könnten nicht isoliert behandelt werden. Alle Gebäude befänden sich nicht nur auf einem Grundstück, sie dienten außerdem alle den gleichen Zwecken, sei es direkt, sei es indirekt. Der Bfin. komme es nicht auf den wirtschaftlichen Zweck an, aus den Wohnbereichen überschüsse zu erzielen, sie wolle vielmehr nur mit kirchlichen oder pflegerischen Aufgaben betrauten Personen Unterkünfte bereitstellen, damit dieser Personenkreis seinen Aufgaben besser gerecht werden könne. Die Bediensteten der Bfin. würden von ihr nur deshalb untergebracht, weil sie nur mit Hilfe dieses Personenkreises ihre kirchlichen, mildtätigen und gemeinnützigen Zwecke erreichen könne. Auch die Unterbringung dieser Personen habe ihren Grund nicht in der Verfolgung wirtschaftlicher, sondern ideeller Ziele.

Mit der Rb. wird beantragt, unter Abänderung der Vorentscheidung der Berufung stattzugeben. Wenn das Finanzgericht im Urteil festgestellt habe, bei den Wohnbereichen, für die Teilerlaß nach § 129 LAG beantragt werde, handele es sich um Grundstücksteile, die dem Krankenhaus zugerechnet werden müßten, dann hätte es auch aussprechen müssen, daß das Krankenhaus einschließlich der zu seinem Betrieb erforderlichen Wohnbereiche gemäß § 132 LAG begünstigt sei. Das Urteil lasse erkennen, daß die Aussonderung der Wohnbereiche, wie sie das Finanzamt für die Zwecke des Erlasses nach § 132 LAG zuvor vorgenommen habe, nachgeprüft und möglicherweise berichtigt werden müsse. Das Finanzamt habe die Freistellung dieser Grundstücksteile abgelehnt, weil es sie für Wohngebäude halte; das Finanzgericht andererseits habe die Anwendung des § 129 LAG abgelehnt, weil es sie nicht als Wohngebäude, sondern als Bestandteile des Krankenhausbetriebes erkenne. Wegen dieser Diskrepanz sei die Rb. eingelegt, und es werde gerügt, daß das Finanzgericht die Sache wegen der Zurechnung der Wohnbereiche zu dem Krankenhaus nicht zu anderweitiger Veranlagung wieder an das Finanzamt zurückgegeben habe. Wenn es sich bei den Erlaßverfahren nach § 129 und nach § 132 LAG auch um getrennte, voneinander unabhängige Verfahren handele, so hätte der gerügte Fehler auch im Verfahren nach § 129 LAG berücksichtigt werden müssen. Gerade weil die Entscheidung, ob es sich um ein Grundstück handele, dessen wirtschaftliche Bedeutung sich nicht nach einem Gebäudeertrag richte, für das ganze Grundstück einheitlich zu treffen sei, hätte die Frage geprüft und entschieden werden müssen, ob nicht auch alle Gebäude dem Krankenhausbetrieb hätten zugerechnet und daher auch nach § 129 LAG von der HGA hätten freigestellt werden müssen. Die wirtschaftliche Bedeutung der fraglichen Gebäude könne im übrigen aber auch nach dem Gebäudeertrag beurteilt werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I. - Die in der Rb. erhobene Rüge, das Finanzgericht hätte die Sache wegen der Zurechnung der Wohnbereiche zum Krankenhaus an das Finanzamt zur anderweitigen Veranlagung zurückgeben müssen, ist nicht begründet. Abgesehen davon, daß es sich im Streitfall nicht um eine Veranlagung zur HGA, sondern um den Erlaß der unanfechtbar festgesetzten HGA handelt, kann die von der Bfin. gewünschte Abänderung des ihr gemäß § 132 LAG gewährten HGA-Teilerlasses nicht Gegenstand eines Verfahrens über den Ertragslageerlaß nach § 129 LAG sein. Es handelt sich, wie die Bfin. selbst einräumt, hierbei um zwei verschiedene und voneinander getrennte Erlaßverfahren, von denen das gemäß § 132 LAG für den Erlaßzeitraum 1956 bis 1958 durchgeführte Erlaßverfahren unanfechtbar abgeschlossen ist. Eine Zurückverweisung der Sache durch das Finanzgericht an das Finanzamt zur Abänderung der unanfechtbar gewordenen Erlaßentscheidung gemäß § 132 LAG wäre daher rechtlich nicht haltbar gewesen.

II. - Die Aufhebung der Vorentscheidung ist jedoch aus anderen Gründen geboten.

Der Senat ist der Auffassung, daß der gemäß § 132 LAG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 der Siebzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (17. AbgabenDV-LA) ausgesprochene Teilerlaß von HGA-Leistungen einem Ertragslageerlaß gemäß § 129 LAG hinsichtlich der Leistungen, die anteilmäßig auf den restlichen, nicht begünstigten Zwecken dienenden Grundstücksteil entfallen, grundsätzlich nicht entgegensteht, wenn die Voraussetzungen eines Ertragslageerlasses hinsichtlich dieses restlichen Grundstücksteils gegeben sind. Sofern der Bundesminister der Finanzen der Meinung sein sollte, § 132 LAG schließe als Spezialvorschrift generell die Anwendung des § 129 LAG oder etwa auch die des § 131 AO hinsichtlich des Teils der Leistungen, der auf den räumlich abgegrenzten, nicht durch § 132 LAG begünstigten Zwecken dienenden Teil des Grundstücks entfällt, aus (vgl. etwa Abschnitt B des Erlasses des Bundesministers der Finanzen IV C/5 - LA 2612 - 4/57 vom 28. Februar 1957, BStBl 1957 I S. 169, sowie Abschnitt 5 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen IV C/5 LA 2614 - 5/57 vom 16. März 1957, BStBl 1957 I S. 189, oder Erlaß des Bundesministers der Finanzen IV C/5 LA 2614 - 1/59 vom 24. August 1959, LA-Kartei, § 129, Karte 25), so könnte der Senat dem nicht folgen. Es trifft zwar zu, daß bei der HGA überhaupt und damit auch beim Ertragslageerlaß grundsätzlich von dem Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne (ß 94 Abs. 1 LAG, §§ 1 und 2 der 17. AbgabenDV-LA), gegebenenfalls von einem HGA-Grundstück auszugehen ist, nicht von räumlich abgegrenzten Teilen eines Grundstücks. Nun ist jedoch in den Fällen des § 132 LAG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 der 17. AbgabenDV-LA dann, wenn nicht das ganze Grundstück, sondern ein räumlich abgegrenzter Teil des Grundstücks den begünstigten Zwecken dient, ausdrücklich die Möglichkeit gegeben, einen diesem räumlich abgegrenzten Teil des Grundstücks entsprechenden Teilerlaß auszusprechen, um dem Sinn und Zweck der begünstigenden Vorschrift des § 132 LAG gerecht zu werden. Diese Sonderregelung bezweckte eine in der Sache begründete Besserstellung der in Betracht kommenden Grundstückseigentümer hinsichtlich der den begünstigten Zwecken dienenden räumlich abgegrenzten Grundstücksteile. Würden nun die restlichen, ebenfalls räumlich abgegrenzten, aber nicht begünstigten Zwecken dienenden Grundstücksteile derselben Eigentümer von jeglicher Vergünstigung generell ausgeschlossen sein, so würden diese Eigentümer insoweit schlechter dastehen, als alle übrigen Grundstückseigentümer. Insbesondere würde die generelle Versagung eines Teilerlasses wegen ungünstiger Ertragslage des anderen, nicht begünstigten Zwecken dienenden Grundstücksteils immer dann eine Schlechterstellung der in § 132 Abs. 1 LAG aufgeführten Grundstückseigentümer gegenüber anderen Grundstückseigentümern bedeuten, wenn die Voraussetzungen für einen Ertragslageerlaß hinsichtlich dieses anderen Grundstücksteils im übrigen vorlägen. Ein solches Ergebnis wäre mit der vom Gesetzgeber durch § 132 LAG bezweckten Besserstellung der dort genannten Grundstückseigentümer unvereinbar und würde weder durch den Wortlaut der §§ 129 und 132 LAG noch durch den der §§ 17 bis 21 der 17. Abgaben-DV-LA gedeckt sein.

III. - Bei dem einen Rechtsanspruch auf Erlaß von HGA-Leistungen gewährenden § 129 LAG ging der Gesetzgeber davon aus, daß es sich um ein Grundstück handeln muß, das seiner baulichen Struktur und Zweckbestimmung nach geeignet ist, durch seine Bewirtschaftung Erträge zu erbringen, aus denen die HGA-Leistungen aufgebracht werden könnten. Deshalb erklärt § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG ausdrücklich einen Erlaß dann für unzulässig, wenn es sich um ein unbebautes Grundstück oder um ein sonstiges Grundstück handelt, dessen wirtschaftliche Bedeutung sich nicht nach einem Gebäudeertrag richtet, dessen bauliche Struktur oder Zweckbestimmung also nicht auf die Erzielung eines Gebäudeertrags gerichtet sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 80/61 S vom 11. August 1961, BStBl 1961 III S. 441 ff., Slg. Bd. 73 S. 481). Dementsprechend erläutert § 14 Abs. 1 der 17. AbgabenDV-LA die Vorschrift des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG dahin, daß der Erlaß wegen ungünstiger Ertragslage bei einem bebauten Grundstück dann unzulässig ist, wenn die vorhandenen Bauten nicht ertragbringend genutzt werden können, wobei der Ertrag maßgeblich ist, der angesichts des Zustandes, in dem sich das Grundstück während des Erlaßzeitraums befindet, nachhaltig zu erwarten ist.

Der räumlich abgegrenzte Teil des Grundstücks der Bfin., der nach der Entscheidung des Finanzamts nicht für die nach § 132 LAG begünstigten Zwecke genutzt wird, diente zum weitaus größten Teil den Diakonissen als Mutterhaus, zum kleineren Teil für kirchliche Zwecke und als Dienstwohnungen. Bei einer solchen Sachlage ist die Anwendung des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG auf den räumlich abgegrenzten Grundstücksteil davon abhängig, ob die auf ihm stehenden Gebäude ertragsbringend genutzt werden können oder nicht. Können nur einige Gebäude ertragbringend genutzt werden, andere dagegen nicht, so ist mangels einer gesetzlichen Regelung entscheidend, was als überwiegend anzusehen ist. überwiegen die Gebäude, die ertragbringend genutzt werden können, so kommt § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG nicht zur Anwendung; überwiegen dagegen die keinen Ertrag bringenden Gebäude, so fällt das ganze Grundstück - hier der räumlich abgegrenzte Grundstücksteil - unter das Erlaßverbot. Daß der Kirchenbau selbst, dessen Nutzfläche - soweit die Akten erkennen lassen - nur einen verhältnismäßig kleinen Teil der Gesamtnutzfläche der Gebäude ausmacht, zur Erzielung von Erträgen weder geeignet noch bestimmt ist, bedarf in übereinstimmung mit der Vorinstanz keiner Erörterung. Nicht bedenkenfrei dagegen sind die Ausführungen der Vorinstanz, mit denen sie die Zulässigkeit eines Ertragslageerlasses im Hinblick auf die übrigen Grundstücksteile der Bfin. verneint hat. Die Vorinstanz hat hierzu ausgeführt, daß der Vertreter der Bfin. im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des Finanzgerichts erklärt habe, alle auf dem Grundstück der Bfin. vorhandenen Gebäude dienten den von der Bfin. ausschließlich verfolgten kirchlichen, mildtätigen und gemeinnützigen Zwecken. Die Vorinstanz hat hieraus gefolgert, die für den Ertragslageerlaß in Frage stehenden Grundstücksteile seien bei dieser Sachlage so beschaffen, daß ihre wirtschaftliche Bedeutung sich nicht nach einem Gebäudeertrag richte. Diese Schlußfolgerung erscheint bedenklich. Denn die ausschließliche Verfolgung kirchlicher, gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke durch die Bfin. besagt noch nicht, daß die von ihr für diese Zwecke benutzten Gebäude überhaupt keine Erträge erbringen könnten. Ein Grundstückseigentümer wie die Bfin. könnte sich den Luxus eines ertragslosen Grundstücks nur schwerlich leisten, ohne seiner Aufgabe untreu zu werden. Gerade hierin unterscheidet sich die Bfin. von den Eigentümern solcher Grundstücke, die mit studentischen Verbindungshäusern, Klub- oder Vereinshäusern oder ähnlichen Gebäuden bebaut sind. Bei solchen Grundstücken hat der Senat wiederholt die Möglichkeit eines Ertragslageerlasses verneint, weil deren wirtschaftliche Bedeutung sich nicht nach einem Gebäudeertrag richtet, das Ziel der Unterhaltung solcher Gebäude vielmehr im Ideellen liegt, dem die Gesichtspunkte der Wirtschaftlichkeit untergeordnet sind. Letzteres kann im Streitfall hinsichtlich der in Frage stehenden Gebäude im Gegensatz zu den vorher angeführten Gebäudearten nicht ohne weiteres unterstellt werden. Denn die zum Diakonissen-Mutterhaus gehörenden Gebäude und Grundstücksteile dienen vornehmlich der Unterbringung der Diakonissen, sowie für Freizeiten und Unterrichtszwecke. Sie dienen, wie aus der vom Vertreter der Bfin. eingereichten Aufstellung "Mieterträge" hervorgeht, darüber hinaus aber auch zu Wohnzwecken für Verbandsschwestern und freie Schwestern sowie für Vorschülerinnen, Krankenpflegeschülerinnen und Hausangestellte. Ob die bauliche Struktur dieser Gebäude den Schluß zuläßt, sie könnten überhaupt nicht ertragbringend genutzt werden (ß 14 Abs. 1 Satz 1 der 17. AbgabenDV-LA), ist aus den Akten nicht ersichtlich. Der Umstand, daß alle in diesen Gebäuden Wohnenden einen Anspruch auf freie Station haben, spricht nicht für eine zwangsläufige Ertragslosigkeit der Gebäude.

Was als Ertrag anzusehen ist, ergibt sich für die Zwecke des Ertragslageerlasses aus § 5 der 17. AbgabenDV-LA. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung wird den tatsächlichen Einnahmen aus Mieten usw. die übliche Miete im Sinn des § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV für solche Grundstücke bzw. Grundstücksteile gleichgeachtet, die durch den Eigentümer selbst oder durch überlassung des Gebäudes an andere Personen ohne ein nur nach dem Gebrauchsnutzen bemessenes Entgelt genutzt werden. Hiernach ist zu unterscheiden, ob die für den Ertragslageerlaß in Frage stehenden Gebäude der Bfin. von ihr selbst genutzt werden oder anderen zur Nutzung überlassen sind. Die Akten geben hierüber keine klare Antwort. Auch die Vorentscheidung geht auf diese Frage nicht ein. Ist das Diakonissen-Mutterhaus rechtlich und organisatorisch nicht Bestandteil der Bfin. oder ist das Diakonissen-Mutterhaus aus anderen Gründen als verselbständigte Rechtsperson oder Anstalt oder Teil einer solchen anzusehen, dann würden die Voraussetzungen der zweiten Alternative des § 5 Abs. 2 des 17. AbgabenDV-LA gegeben sein mit der Folge, daß als Ertrag die übliche Miete im Sinne des § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV anzusetzen wäre. Bei dieser Sachlage würde der Streitfall insoweit keine Besonderheit gegenüber dem im Urteil III 80/61 S, a. a. O., gegebenen Sachverhalt aufweisen, als in dem damals entschiedenen Fall der Senat die Zulässigkeit eines Ertragslageerlasses für die Zeit der Vermietung des Studentenverbindungshauses an die Universität ausdrücklich bejaht hatte. Die übliche Miete für die vom Diakonissen-Mutterhaus benutzten Gebäude und Grundstücksteile der Bfin. wäre gegebenenfalls durch ein Sachverständigengutachten zu ermitteln.

Ist das Diakonissen-Mutterhaus dagegen rechtlich und organisatorisch Bestandteil der Bfin., so liegt hinsichtlich der in Betracht kommenden Grundstücksteile eine Eigennutzung der Bfin. vor. Die Eigennutzung als solche besagt noch nichts darüber, ob sich die wirtschaftliche Bedeutung der in Frage stehenden Grundstücksteile nach einem Gebäudeertrag richtet oder nicht. Auch ein eigengenutztes Einfamilienhaus kann sehr wohl ein Grundstück sein, dessen wirtschaftliche Bedeutung sich nach dem Gebäudeertrag richtet (vgl. auch Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 197 - 198/61 vom 15. November 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964 S. 127). Es wird vielmehr zu prüfen sein, ob der durch die eigene Bewirtschaftung tatsächlich gezogene Sachnutzen so groß ist, daß die wirtschaftliche Bedeutung des für den Ertragslageerlaß in Betracht kommenden Grundstücks durch ihn bestimmt wird. Wenn auch die Zielsetzung der Bfin. in der Nutzbarmachung der Gebäude für die von ihr verfolgten kirchlichen und karitativen Zwecke zu sehen ist, die keineswegs nur in der Unterhaltung des Krankenhauses, sondern darüber hinaus auf vielen Gebieten der Inneren Mission bestehen, so muß doch berücksichtigt werden, daß sie diese Aufgaben erfolgreich nur wird durchführen können, wenn auch ihre Gebäudebewirtschaftung rentabel gestaltet ist. Die Vorinstanzen haben diese Fragen bisher außer acht gelassen. An Hand der von der Bfin. für die einzelnen Jahre des Erlaßzeitraums noch zu erbringenden Unterlagen wird zu prüfen sein, wie hoch die übliche Miete im Sinne des § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV für die den Wohnzwecken dienenden Teile anzusetzen ist. Ob allerdings die von der Bfin. in ihrer Aufstellung über Mieterträge angesetzten Werte (Wohnanteil des Satzes für freie Station) hierfür ausreichend sind, wird ebenfalls der Prüfung bedürfen. Gegebenenfalls kann die übliche Miete durch Sachverständigengutachten ermittelt werden. Es wird darüber hinaus zu erwägen sein, ob etwa hinsichtlich der nicht Wohnzwecken dienenden Gebäudeteile ebenfalls die übliche Miete anzusetzen ist; dies könnte bei Räumen, die Unterrichts- und ähnlichen Zwecken dienen, in Betracht kommen. Diesen Werten müßten noch die entsprechenden Beträge für die beiden Dienstwohnungen zugerechnet werden.

Das Vorhandensein von Rohverträgen allein läßt jedoch noch nicht darauf schließen, daß sich die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks nach einem Gebäudeertrag richtet. Vielmehr bedarf es hierzu noch der Gegenüberstellung der Roherträge mit den abzugsfähigen Grundstücksbewirtschaftungskosten und Kapitalkosten, wie dies auch der Senat im Urteil III 80/61 S, a. a. O., zum Ausdruck gebracht hat. Dies bedeutet jedoch nicht, daß die Voraussetzungen des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG immer schon dann gegeben sind, wenn die Ertragsberechnung zu keinem überschuß der Roherträge über die vorbezeichneten Grundstücksaufwendungen führt. Es würde eine dem Sinn des Gesetzes nicht gerecht werdende Einschränkung des Ertragslageerlasses bedeuten, sofern dieser stets dann unzulässig sein sollte, wenn die Ertragsberechnung keinen überschuß ergibt. Entscheidend für die Frage, ob die wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks sich nach einem Gebäudeertrag richtet, kann vielmehr nur sein, ob während des Erlaßzeitraumes die Erträge in der Regel in einem angemessenen, den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit entsprechenden Verhältnis zu den Grundstücksaufwendungen stehen und dies aus der Sicht des Erlaßzeitraumes auch nachhaltig zu erwarten ist. Dies kann allerdings nicht allein auf Grund der Roherträge, sondern nur nach Ermittlung der Aufwendungen festgestellt werden. Soweit im oben angeführten Urteil III 80/61 S darüber hinaus zum Ausdruck gebracht ist, daß ein Ertragslageerlaß stets dann gemäß § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG unzulässig sei, wenn die Ertragsberechnung keinen überschuß ergebe, hält der erkennende Senat diese Ansicht nicht mehr aufrecht.

Die von der Bfin. bisher angegebenen Grundstücksaufwendungen sind nicht vollständig, wie aus den Bemerkungen am Ende der von der Bfin. abgegebenen Aufwands- und Ertragsberechnung hervorgeht. Es wird daher unerläßlich sein, von der Bfin. eine den Bestimmungen der 17. AbgabenDV-LA gerecht werdende Ertragsberechnung anzufordern. Ergibt die Gegenüberstellung der Erträge mit den Aufwendungen, daß hinsichtlich der in Frage stehenden Grundstücksteile der Bfin. einschließlich des ertragslosen Kirchenbaues selbst, für den auch nicht etwa ein fiktiver Mietwert anzusetzen ist, die Vorschrift des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG dem Ertragslageerlaß nicht entgegensteht, so bleibt noch zu prüfen, ob etwa die Vorschrift des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG die Durchführung eines Ertragslageerlaßverfahrens hindert. Im Hinblick auf die gegebenenfalls durch Sachverständigengutachten zu ermittelnden Erträge dürften sich jedoch kaum Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben.

Sofern auf dem Grundstück eigengenutzte Gartenflächen vorhanden sind, wird noch zu prüfen sein, ob sie in die Ertragsberechnung einzubeziehen sind. Hierzu wird auf die Ausführungen des erkennenden Senats im Urteil III 197 - 198/61, a. a. O., zu Ziff. 3 der Urteilsgründe verwiesen.

Die Sache geht an das Finanzgericht zurück, das nach Durchführung der gebotenen Ermittlungen und unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen erneut über die Berufung zu entscheiden hat.

Fundstellen

Haufe-Index 411726

BStBl III 1966, 43

BFHE 1966, 118

BFHE 80, 118