BFH Urteil vom 22.10.1965 - III 28/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Bedient sich ein Unternehmen zur Gewährung von Ruhegeldern an seine Arbeitnehmer und deren Angehörige derart einer rechtsfähigen Unterstützungskasse, daß es durch Zuweisungen das Kassenvermögen der Unterstützungskasse immer wieder auffüllt, so ist das Unternehmen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum Abzug der Last in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Kapitalwert der laufenden Leistungen und dem gesamten Kassenvermögen berechtigt, auch wenn das Unternehmen der Kasse gegenüber keine rechtliche Verpflichtung eingegangen ist, aber nach den Umständen eine rechtsähnliche tatsächliche Verpflichtung vorliegt.

Normenkette

BewG § 62 Abs. 1, § 103/1

Tatbestand

Bei der Einheitswertfestsetzung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1957 ist streitig, ob für fehlendes Deckungskapital der bei der Bfin. bestehenden Unterstützungskasse (Wohlfahrtsverein) eine Schuld abzusetzen ist.

Die Bfin. ist eine AG. Im Jahre 1955 wurde der Wohlfahrtsverein der namentlich benannten AG gegründet, dem die Vorstandsmitglieder der Firma und Betriebsangehörige mit mindestens 20 jährigem Dienstverhältnis angehören können. Der Verein ist in das Vereinsregister eingetragen. Nach der Satzung ist er eine soziale Einrichtung, die ausschließlich zugunsten der Betriebsangehörigen der beschwerdeführenden Firma geschaffen ist. "Die Aufgabe des Vereins besteht in der Möglichkeit der Gewährung von einmaligen oder laufenden Zuwendungen an Betriebsangehörige oder frühere Betriebsangehörige oder deren Angehörige in den satzungsmäßig bestimmten Fällen. Die Leistungen erfolgen ohne Rücksicht darauf, ob Vereinsmitgliedschaft besteht oder nicht. Ein Rechtsanspruch auf Leistungen irgendwelcher Art besteht nicht, ein solcher wird auch nicht durch die laufende Gewährung von Zuschüssen begründet. Alle Zahlungen erfolgen freiwillig und mit der Möglichkeit jederzeitigen Widerrufs." (ß 2 Abs. 1 und 2.) "Das Vereinsvermögen wird ausschließlich aus dem Vermögen der bisherigen Unterstützungseinrichtung der Firma, aus Zuwendungen der Firma und den Erträgen hieraus gebildet. Die Zuwendungen sind freiwilliger Natur. ... Die Mittel der Unterstützungseinrichtung sind als Darlehen dem Unternehmen zur Verfügung zu stellen, soweit und solange dies nach den einschlägigen steuerlichen Vorschriften zulässig ist." (ß 5.) Bei Auflösung des Vereins fällt nach § 12 das Vermögen an diejenigen, die zu diesem Zeitpunkt von dem Verein eine Unterstützung oder Zuwendung bezogen.

Das Finanzamt berücksichtigte die geltend gemachte Differenz zwischen Deckungskapital und Kassenvermögen des Wohlfahrtsvereins unter Bezugsnahme auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion nicht als Betriebsschuld, da es sich um keine unmittelbare Pensionsverpflichtung handele.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung der Ablehnung hat der Steuerausschuß unter Bezugsnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs III 195/54 U vom 20. Juli 1956 (BStBl 1956 III S. 256, Slg. Bd. 63 S. 155) ausgeführt, nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichts 1 AZR 335/55 vom 31. August 1956 (Der Betriebs-Berater 1956 S. 962) seien Arbeitgeber von der Haftung befreit, wenn eine selbständige rechtsfähige Unterstützungskasse bestehe. Es könne daher künftig für laufende Leistungen einer Unterstützungskasse eine rechtsähnliche Direktverpflichtung des Unternehmens nicht anerkannt werden, da eine unmittelbare Pensionsverpflichtung des Unternehmens gegenüber den Betriebsangehörigen nicht bestehe.

Mit der Berufung machte die Bfin. geltend, nach der Rechtsprechung, insbesondere nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 32/50 U vom 16. Dezember 1950 (BStBl 1951 III S. 44, Slg. Bd. 55 S. 113) sei eine rechtsähnliche Verpflichtung, der sich das Unternehmen nicht entziehen könne und nicht entziehen werde, einer rechtlichen Verpflichtung gleichzuachten. Das Urteil des Bundesarbeitsgerichts betreffe den Einzelfall eines vorzeitig ausgeschiedenen Arbeitnehmers. Es besage nichts darüber, ob sich der Arbeitnehmer dann, wenn die Versorgungseinrichtung kein eigenes Vermögen mehr besitze, an den Unternehmer halten könne. Wenn die Versorgungseinrichtung die Fürsorgepflicht des Unternehmers übernehme, müsse dieses die Unterstützungskasse in die Lage setzen, die satzungsmäßigen Leistungen zu erbringen. Das weitere Urteil des Bundesarbeitsgerichts 1 AZR 441/56 vom 22. November 1957 (Der Betriebs-Berater 1958 S. 343, 631), auf das sich das Finanzamt nachträglich unter Bezugsnahme auf den Erlaß des Finanzministers Baden-Württemberg vom 21. Januar 1960 beziehe, stelle ebenfalls einen außergewöhnlichen Einzelfall dar.

Die Berufung blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht stellte als Leitsatz heraus, ein Unternehmen, für das eine Versorgungseinrichtung mit Rechtspersönlichkeit bestehe, könne den der Versorgungseinrichtung fehlenden Deckungsbetrag nicht als Schuld absetzen, wenn keine besondere Verpflichtung gegenüber ihren Betriebsangehörigen bestehe. Hier bediene sich die Bfin. des rechtsfähigen Wohlfahrtsvereins und leiste an diesen jeweils nur Zahlungen, wie es die Ergebnisse des Vorjahres zuließen. Im übrigen dürfte es sehr zweifelhaft sein, ob bei der geringen Differenz zwischen Deckungskapital und Kassenvermögen der Wohlfahrtsverein den fehlenden Deckungsbetrag je benötige.

Mit der Rb. betont die Bfin. erneut das Vorliegen einer echten tatsächlichen Belastung als Betriebsschuld. Sie würde und könne sich niemals der sozialen Verpflichtung ihren Arbeitnehmern gegenüber unter Hinweis auf eine mangelnde rechtliche Verpflichtung entziehen. Es sei im Verhältnis von Arbeitnehmer zu Arbeitgeber unbeachtlich, daß die Zusage, aus der Unterstützungskasse eine Rente zu erhalten, nicht in einklagbarer Verpflichtungsform abgegeben werde. Sie habe in den Jahren 1955 bis 1959 Altersunterstützungen und Notstandsunterstützungen über die Unterstützungskasse ausgezahlt und in diesem Zeitraum einen nur um etwa 5% niedrigeren Betrag wieder zur Auffüllung des Kassenvermögens zugewiesen. Demgemäß sei bei Ermittlung des Reinvermögens die am Stichtag der Einheitsbewertung tatsächlich vorhandene Belastung abzusetzen, soweit die Belastung sich auf bereits in Kraft befindliche Renten beziehe und noch nicht durch Zuweisungen an die Unterstützungskasse abgedeckt worden sei. In dem letzten Schriftsatz weist die Bfin. auf den Beschluß der Bewertungsreferenten der Länder vom 16./17. Oktober 1962 (Der Betriebs-Berater 1962 S. 1367) hin. Sie bittet nunmehr, auch die Frage zu entscheiden, wie die Verbindlichkeit zu berechnen sei, die bei der Einheitsbewertung als abzugsfähige Schuld berücksichtigt werden dürfe. Eine Aufteilung des Kassenvermögens der Unterstützungskasse in einen Teilbetrag für laufende Leistungen und einen Teilbetrag für Anwartschaften und einmalige Leistungen sei entgegen den Ausführungen des Referentenbeschlusses möglich.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht

Rechtsgrundlage für das Begehren der Bfin. auf Absetzung einer Schuld beim Einheitswert des Betriebsvermögens ist § 62 BewG. Die Bfin. hat bis dahin selbst die abzusetzende Schuld betragsmäßig auf den Unterschiedsbetrag zwischen Kassenvermögen und Deckungskapital für die laufenden Renten begrenzt. Zur Ermittlung des Einheitswerts eines gewerblichen Betriebs sind vom Rohvermögen diejenigen Schulden abzuziehen, die mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebes in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Unbestritten ist hier die rechtliche Selbständigkeit des Wohlfahrtsvereins (Unterstützungskasse) sowie das Fehlen einer rechtlichen Zahlungspflicht der Bfin. gegenüber der Unterstützungskasse und das Fehlen eines Rechtsanspruchs der Empfänger an die Unterstützungskasse. Der Senat hat sich in den oben genannten Urteilen des Bundesfinanzhofs III 32/50 U vom 16. Dezember 1950 (a. a. O.) und III 195/54 U vom 20. Juli 1956 (a. a. O.) mit der Frage beschäftigt, ob ein Unternehmen, das sich zur Gewährung von Ruhegeldern einer rechtsfähigen Unterstützungskasse bedient, beim Einheitswert zu einem Abzug berechtigt ist. Der Rechtssatz des zweiten Urteils lautet dahin, ein Schuldabzug im Sinne des Urteils vom 16. Dezember 1950 sei nur zulässig, wenn das Unternehmen selbst seinen Betriebsangehörigen gegenüber Pensionsverpflichtungen eingegangen sei. Dieser Grundsatz ist jedoch in den Urteilsgründen unter Bezugsnahme auf frühere Rechtsprechung erheblich gelockert. Denn insoweit sei eine rechtsähnliche Verpflichtung einer bürgerlich-rechtlichen Verpflichtung gleichzuachten; eine solche liege vor, wenn mit den tatsächlich gewährten Leistungen auf die Dauer zu rechnen sei. An diesem steuerrechtlichen Grundsatz, daß nicht der rechtliche, sondern der tatsächliche Bestand einer Forderung oder Schuld maßgebend ist, haben die vom Finanzamt und vom Finanzgericht angezogenen Urteile des Bundesarbeitsgerichts nichts geändert, auch wenn z. B. der Finanzminister Nordrhein-Westfalen im Erlaß vom 27. Oktober 1958 betreffend Abzugsfähigkeit von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen bei der Vermögensbesteuerung ausführt, Voraussetzung sei eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung, und zwar beurteilt nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen (BStBl 1958 II S. 161). Abgesehen davon, daß es sich bei den beiden bundesarbeitsgerichtlichen Urteilen um Einzelfälle handelt, geht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gerade davon aus, daß trotz Nichtbestehens rechtlicher Ansprüche des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber bei auf die Dauer gesehen tatsächlich gewährten Leistungen ein Abzug beim Einheitswert zulässig ist. Diese Rechtsprechung hat ihren Ausgangspunkt in der Berücksichtigung von Rentenlasten und in der unmittelbaren Beziehung zwischen dem rentenzahlenden Unternehmen und dem Empfänger der Rente. So behandelt das Urteil des Reichsfinanzhofs III 211/37 vom 10. Februar 1938 (RStBl 1938 S. 531) den Abzug von Ruhegehältern, zu deren Zahlung keine rechtliche Verpflichtung besteht. Es wird dort ausgeführt, daß eine Rente mit ihrem Kapitalwert beim Empfänger angesetzt werden kann, wenn dieser zwar keinen klagbaren Anspruch hat, aber mit Sicherheit auf die fortdauernde Zahlung rechnen kann. Entsprechendes gelte für den Abzug solcher Leistungen; es komme darauf an, ob tatsächlich eine Last für den Betrieb vorliege. Die insoweit gleichlautende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (z. B. Urteil III 276/56 U vom 5. Oktober 1956, BStBl 1956 III S. 374, Slg. Bd. 63 S. 463) wandte ebenfalls die wirtschaftliche Betrachtungsweise für die steuerrechtliche Anerkennung einer kapitalisierten Schuld nur auf unmittelbare Rentenverbindlichkeiten an. In dieser Linie liegt auch das Urteil des Bundesfinanzhofs III 212/56 S vom 1. Dezember 1961 (BStBl 1962 III S. 98, Slg. Bd. 74 S. 254). Danach kann ein Arbeitgeber, der zur Zahlung von Ruhegehältern an seine Angestellten eine Rückdeckung durch Mitgliedschaft bei einer Versorgungskasse genommen hat, anstelle seiner Ruhestandsverpflichtungen den Kapitalbetrag seiner Beiträge (Umlagen) an die Versorgungskasse als Schuld von seinem Betriebsvermögen nicht abziehen. Andererseits ist nicht zu übersehen, daß nach den Urteilsgründen die dort vorhandene Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung von Ruhegehältern und Pensionsanwartschaften im Rahmen der Rechtsprechung als Schuld berücksichtigt und nur der nochmalige Abzug des Kapitalbetrags der Beiträge zu den Versorgungskassen als Schuld versagt wurde. Unter Beachtung dieses Gesichtspunktes ist das Urteil nicht unvereinbar mit dem Urteil des Reichsfinanzhofs III A 36/36 vom 26. März 1936 (RStBl 1936 S. 689). Dort hatte der Reichsfinanzhof die kapitalisierte Zahlung an einen Pensionsverband nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise genau so als abzugsfähige Schuld angesehen wie Pensionsverpflichtungen selbst. Das Urteil des Reichsfinanzhofs III 39/43 vom 9. März 1944 (RStBl 1944 S. 180), das bei Abwälzung einer Pensionszahlung bei einem Versicherungsunternehmen dem Abzug der kapitalisierten Beiträge ablehnte, behandelt einen anderen Tatbestand. Die Beitragszahlung wurde als mittelbare Lohnzahlung angesehen.

Die Finanzverwaltung hat zur strittigen Frage einen wechselnden Standpunkt eingenommen. Nach Abschn. 52 VStR 1953/57 sind Rückstellungen für Zuwendungen an betriebliche Pensions- und Unterstützungskassen, die auf Grund des Abschn. 20 Abs. 1 EStR 1953 in die Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres eingestellt werden, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht als Schuldposten anzuerkennen (ebenso Abschn. 33 VStR 1963). Diese Bestimmung paßt jedoch nicht auf den vorliegenden Fall. Nach dem koordinierenden Ländererlaß vom 4. August 1960 (BStBl 1960 II S. 164) ist bei Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs ein Abzug für Pensionsanwartschaften oder auch für laufende Pensionen ausgeschlossen, wenn es sich bei den Versorgungsleistungen nicht um selbständige Leistungen des Unternehmens, sondern um solche der Unterstützungskasse handelt (Abschn. V Nr. 2 des Erlasses). Der Beschluß der Bewertungsreferenten der Länder vom 3. / 4. Oktober 1961 (Der Betriebs-Berater 1961 S. 1311) hat zwar im Grundsatz die Anweisungen des ebengenannten Ländererlasses 1960 aufrechterhalten, aber abweichend davon in begründeten Ausnahmefällen auch eine Rückstellung für laufende Pensionsleistungen bei den Unternehmen anerkannt (dabei Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs III 276/56 U vom 5. Oktober 1956, BStBl 1956 III S. 374, Slg. Bd. 63 S. 463). Der weitere Beschluß der Bewertungsreferenten der Länder vom 16./17. Oktober 1962 sieht mangels brauchbarer Abgrenzungsmerkmale von der Beschränkung auf Ausnahmefälle ab und läßt den Abzug dem Grunde nach ganz allgemein zu (Der Betriebs-Berater 1962 S. 1367). Im übrigen nimmt der Beschluß zur Höhe des Abzugs Stellung und lehnt mit näherer Begründung eine Aufteilung des Unterstützungskassenvermögens in einen für laufende Leistungen und einen für Anwartschaften bestimmten Teil ab, wie es das obengenannte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 1950 vorsah. Im Ergebnis soll beim Trägerunternehmen als Last der Differenzbetrag zwischen dem Kapitalwert der laufenden Leistungen und dem gesamten Kassenvermögen zum Abzug zugelassen werden.

Der Senat erkennt grundsätzlich unter Bezugnahme auf die bisherige Rechtsprechung und die genannten Verwaltungserlasse bzw. Beschlüsse an, daß im Bewertungsrecht der tatsächliche Bestand einer Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen zu berücksichtigen ist, wenn für die Zukunft aus den Umständen auf die Fortdauer der Leistung geschlossen werden kann. Dabei braucht die Anerkennung einer Schuld nicht auf die unmittelbaren Leistungen zwischen dem Unternehmen als Rentengeber und dem Arbeitnehmer als Rentenempfänger beschränkt zu werden. Eine Betriebsschuld kann bewertungsrechtlich auch anerkannt werden, wenn eine rechtsfähige Versorgungskasse eingeschaltet ist, die durch Zuwendungen des Unternehmens in den Stand gesetzt wird, die Rente auszuzahlen. Die Unterstützungskasse ist alsdann tatsächlich der verlängerte Arm des Arbeitgebers (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 108/55 U vom 9. August 1957, BStBl 1957 III S. 338, Slg Bd. 65 S. 272). Der Wohlfahrtsverein dient hier dem Interesse der Bfin. Er erfüllt die Fürsorgepflicht der Bfin., soll das Arbeitsklima verbessern und dem Unternehmen für die Zukunft einen Stamm von Arbeitnehmern sichern. Es ist dabei in Abweichung vom Wortlaut des Rechtssatzes des Bundesfinanzhofs III 195/54 U vom 20. Juli 1956, a. a. O., nicht erforderlich, daß eine rechtliche Verpflichtung des Unternehmens zur Auffüllung der Versorgungskasse, sofern nur eine rechtsähnliche Verpflichtung (im Sinne der Rechtsprechung zur Berücksichtigung der unmittelbaren Pensionslasten) besteht. Wenn der Zweck des Wohlfahrtsvereins erreicht werden soll und die bereits in der Vergangenheit geleisteten Auffüllungen und Auszahlungen ihren Wert für den Betrieb nicht nachträglich verlieren sollen, muß die Bfin. im eigenen Interesse fortlaufend für die Auffüllung der Kasse sorgen. Es spielt dabei keine entscheidende Rolle, ob die Zahlungen der Bfin. regelmäßig wie unmittelbare Renten oder in schwankender Höhe geleistet werden, wenn nur im Durchschnitt die zur Auffüllung notwendigen Zuwendungen regelmäßig erfolgen. Auch wenn solche Zuschüsse genau genommen keine Rentenzahlungen sind, kann man doch für das Unternehmen eine entsprechende rechtsähnliche Verpflichtung annehmen, wie bei den tatsächlich gezahlten, aber ohne formellen Rechtsanspruch geleisteten Renten.

Unter Berücksichtigung der Gesamtlage ist für den Stichtag 1. Januar 1957 davon auszugehen, daß auch in Zukunft seitens des Wohlfahrtsvereins Zahlungen und seitens der Bfin. Auffüllungen geleistet werden. Sollte sich später die tatsächliche und rechtliche Lage verändern, so wäre für einen anderen Stichtag eine andere Beurteilung notwendig. Gegenwärtig jedenfalls handelt es sich bei den Zuwendungen der Bfin. an den Wohlfahrtsverein um eine aus dem Dreiecksverhältnis Unternehmen, Versorgungskasse und Arbeitnehmer entstandene wirtschaftliche Last oder Auflage des Unternehmens (vgl. dazu Rössler-Troll, Bewertungsgesetz, § 62a Anm. 6). Bedient sich somit ein Unternehmen zur Gewährung von Ruhegeldern an seine Arbeitnehmer und deren Angehörige derart einer rechtsfähigen Unterstützungskasse, daß es durch Zuwendungen das Kassenvermögen der Unterstützungskasse immer wieder auffüllt, so ist das Unternehmen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum Abzug dieser Last grundsätzlich auch dann berechtigt, wenn es der Kasse gegenüber keine rechtliche Verpflichtung eingegangen ist, aber nach den Umständen eine rechtsähnliche tatsächliche Verpflichtung vorliegt. Die Höhe der abzugsfähigen Last ist von den Vorinstanzen nicht erörtert worden. Die Bfin. hat im Bewertungs-, Einspruchs- und Berufungsverfahren den Unterschiedsbetrag zwischen dem gesamten Kassenvermögen und dem Kapitalwert der laufenden Unterstützungskassenleistungen begehrt. Sie stimmte prinzipiell also mit der Berechnung des obengenannten Beschlusses der Bewertungsreferenten der Länder vom 16./17. Oktober 1962 überein. Die Beträge sind in den Vorinstanzen weder erörtert noch geprüft worden. Dazu bestand auf Grund der dem Grunde nach ablehnenden Rechtsauffassung des Finanzamts, des Steuerausschusses und des Finanzgerichts auch kein Anlaß. Infolgedessen muß Zurückverweisung an das Finanzgericht erfolgen. Es sei darauf hingewiesen, daß der Senat der Schlußbemerkung des Urteils des Finanzgerichts, es sei zweifelhaft, ob der Differenzbetrag überhaupt benötigt werde, nicht zustimmt. Sofern ein Differenzbetrag als Schuld anzusetzen ist, ist eine weitere Beschränkung des zahlenmäßig errechneten Zwischenbetrages nicht statthaft. Zu dem von der Bfin. im Laufe des Rechtsbeschwerdeverfahrens gestellten Antrag, daß auf den kapitalisierten Wert der laufenden Leistungen entsprechend dem obengenannten Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 1950 nur der Teil des Kassenvermögens angerechnet werden dürfe, der für die laufenden Leistungen bereitgestellt worden sei, und daß der so berechnete nunmehr höhere Unterschiedsbetrag die Last sei, die bei der Einheitsbewertung als abzugsfähige Schuld berücksichtigt werden müsse, ist folgendes zu sagen: Grundsätzlich ist eine Aufteilung in verschiedene Kapitalanteile nicht zulässig. Das gesamte Kassenvermögen dient in erster Linie zur Deckung der laufenden Renten. Es ist zudem im vorliegenden Fall in keiner Weise dargetan, daß bei der überweisung an den Wohlfahrtsverein Zuschüsse zur Deckung von Anwartschaften und einmalige Leistungen in rechtsgültiger Form bestimmt waren. Darüber hinaus stellen Anwartschaften nur eine aufschiebend bedingte und deshalb bewertungsrechtlich nicht berücksichtigungsfähige Last dar (ß 6 BewG). Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 125/61 S vom 8. September 1961 (BStBl 1962 III S. 19, Slg. Bd. 74 S. 42) betreffend bewertungsrechtlichen Abzug von Pensionsanwartschaften beim Betriebsvermögen läßt sich für den Streitfall kein Schuldabzug herleiten. Im übrigen wird auf das Gesetz über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag vom 26. März 1952 (BGBl 1952 I S. 206) verwiesen.

Fundstellen

BStBl III 1966, 3

BFHE 1966, 4

BFHE 84, 4

StRK, BewG:62 R 57