BFH Urteil vom 22.09.1989 - III R 180/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Begriff ,,Beginn der Bauarbeiten" im Sinne des § 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975

Leitsatz (NV)

Die Aufstellung einer Bauleitungsbaracke, von der aus ein Steuerpflichtiger die Herstellung eines Gebäudes oder Gebäudeteils überwacht, kann den Beginn der Bauarbeiten im Sinne des § 4 b Satz 2 Satz 6 InvZulG 1975 kennzeichnen. Das ist insbesondere dann anzunehmen, wenn dieser Vorgang am Ende einer bereits im Frühjahr 1974 begonnenen, ständig fortgeschrittenen Entwicklung mit dem Ziel der Errichtung der geplanten Gebäude steht.

Normenkette

InvZulG 1975 § 4b Abs. 2 S. 6

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, betreibt u. a. den öffentlichen Nahverkehr. Im Dezember 1974 erteilte sie einer aus mehreren Unternehmen bestehenden Arbeitsgemeinschaft den Auftrag, einen aus Betriebsdienstgebäude, Abstell- und Wartungshalle sowie mehreren Werkstätten, Pförtnergebäude und den entsprechenden Außenanlagen bestehenden Omnibus-Betriebshof zu erstellen. Den Antrag auf Baugenehmigung für das . . . Mio. DM teure Vorhaben hatte die Klägerin bereits im Oktober 1973 gestellt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte für die während der Bauzeit in den Jahren 1975 bis 1977 angefallenen Aufwendungen zunächst antragsgemäß eine Zulage nach § 4 b des Investitionszulagengesetzes 1975 (InvZulG 1975) fest.

Anläßlich einer Außenprüfung wurde jedoch festgestellt, daß bereits im Frühjahr 1974 auf dem Baugelände der Mutterboden abgeschoben und im Sommer desselben Jahres eine Baustraße sowie ein Kanalisationssystem zur Entwässerung des Baugeländes erstellt worden waren. Ab Herbst 1974 war - nach Angaben der Klägerin bis in den Mai 1975 hinein - eine ein Meter dicke Zwischenschicht aus Schlacke aufgeschüttet worden, um auf dem sumpfigen Gelände eine hinreichende Verfestigung des Grund und Bodens sowie die vorgeschriebenen Tragwerte zu erreichen. Im Zuge der Einbringung der Schlackeschicht waren an zwei Stellen größere Aussparungen (von ca. 450 und 200 qm Fläche) vorgenommen worden; dort sollten nach der Planung die Betriebsgebäude errichtet werden, was später allerdings noch zusätzliche Ausschachtungsarbeiten erforderte. Schließlich hatte die Klägerin - vor der Bauauftragsvergabe - im September 1974 noch eine ,,Bauüberwachungsbaracke" errichtet; gleichzeitig war eine zu der Baracke führende ca. 100 m lange Asphaltstraße angelegt worden. Von dieser Baracke aus führte die Bauabteilung der Klägerin während der - ab dem Jahre 1975 - folgenden eigentlichen Bauphase Kontroll- und Überwachungs- sowie Koordinierungsarbeiten durch.

Der Außenprüfer ging aufgrund dieser Feststellungen davon aus, daß die Klägerin bereits vor dem durch § 4 b Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1975 festgelegten Fristbeginn (1. Dezember 1974) mit den Bauarbeiten begonnen habe. Das FA schloß sich dieser Ansicht an und erließ für die Streitjahre entsprechend geänderte Zulagenbescheide.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war, nachdem es den früheren Bauleiter und den für das Rechnungswesen der Klägerin zuständigen Beamten während der mündlichen Verhandlung ,,informatorisch angehört" hatte, der Ansicht, daß zwar die im Sommer und Herbst 1974 vorgenommenen Erdarbeiten noch nicht als Beginn der Bauarbeiten zu werten seien, daß jedoch durch die Aufstellung der Bauüberwachungsbaracke die Errichtung des Bauwerks selbst unmittelbar in Angriff genommen worden sei. Dadurch sei der eindeutige Wille der Klägerin, den Betriebshof zu erstellen, auch nach außen hin sichtbar geworden; dies insbesondere auch im Hinblick darauf, daß die bis zu diesem Zeitpunkt vorgenommenen Erdarbeiten von einem mobilen Bauwagen aus überwacht worden seien.

Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben, hilfsweise die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen, da die Klägerin bereits vor dem in § 4 b Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1975 festgelegten Begünstigungszeitraum mit den Bauarbeiten für den Omnibus-Betriebshof begonnen hatte.

1. Die Rüge der Klägerin, ihr sei das rechtliche Gehör versagt worden (§ 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), greift nicht durch.

Es bestehen schon Zweifel, ob die Klägerin im einzelnen substantiiert dargelegt hat, wozu sie sich nicht hatte äußern können und was sie bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte (siehe dazu Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 119 Anm. 13; auch Senats-Beschluß vom 16. Januar 1986 III B 71/84, BFHE 145, 497, BStBl II 1986, 409). Denn die Klägerin verweist insoweit lediglich pauschal auf zuvor gemachte Ausführungen zu den Rügen mangelnder Sachaufklärung und des Verstoßes gegen allgemeine Erfahrungssätze.

Ungeachtet dessen liegt im Streitfall auch kein sog. Überraschungsurteil vor (siehe dazu Ruban, a. a. O., § 119 Anm. 10, mit zahlreichen Hinweisen). Die Problematik betreffend die Baubaracke war Gegenstand ausführlicher Befragungen und Erörterungen in der mündlichen Verhandlung vor dem FG. Es kommt hinzu, daß die Klägerin - im Gegensatz zum FA - am Schluß der mündlichen Verhandlung keine Nacherklärungsfrist erbeten hat und insofern auch, zumindest indirekt, auf weitere Äußerungen verzichtet hat. Es kommt mithin auch ein Verlust des Rügerechts durch Verzicht in Betracht.

2. Die Rüge, das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt, ist schon nicht in der gehörigen Form erhoben worden. Denn die Klägerin hat die Unterlagen, die das FG noch hätte heranziehen sollen, und die Betriebsangehörigen der Baufirmen, die noch hätten gehört werden sollen, nicht bezeichnet. Außerdem fehlen Hinweise darauf, zu welchem Ergebnis eine weitere Sachverhaltsaufklärung voraussichtlich geführt hätte (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO; näher dazu Ruban, a. a. O., § 120 Anm. 40).

Verstöße gegen die Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze bei der Tatsachen- und Beweiswürdigung sind ebenfalls nicht erkennbar (siehe dazu näher unten).

3. Das FG hat schließlich im Ergebnis auch § 4 b InvZulG 1975 rechtsfehlerfrei angewendet.

Nach dieser Vorschrift wird Steuerpflichtigen für begünstigte Investitionen auf Antrag eine Investitionszulage gewährt. Begünstigte Investitionen sind nach § 4 b Abs. 2 InvZulG 1975 u. a. die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, wenn der Steuerpflichtige mit der Herstellung dieser Wirtschaftsgüter nach dem 30. November 1974 und vor dem 1. Juli 1975 begonnen hat. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden der Zeitpunkt, in dem der Antrag auf Baugenehmigung gestellt wird (§ 4 b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1975), oder, wenn der Antrag auf Baugenehmigung vor dem 1. Dezember 1974 gestellt wurde, der Beginn der Bauarbeiten (§ 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975). Da im vorliegenden Fall der Baugenehmigungsantrag unstreitig lange vor dem Stichtag gestellt worden war, ist entscheidend, wann mit den Bauarbeiten begonnen wurde.

a) Das InvZulG 1975 erläutert den Begriff ,,Beginn der Bauarbeiten" nicht. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) hat dazu beispielhaft in Tz. 138 seines Schreibens vom 5. Mai 1977 IV B 2 - S 1988 - 150/77 (BStBl I 1977, 246) den Beginn der Ausschachtungsarbeiten, die Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags an den Bauunternehmer und die Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf dem Bauplatz genannt. Der erkennende Senat hat sich dazu ebenfalls bereits in einer Reihe von Entscheidungen geäußert. Er hat dabei die Aufzählung des BMF als nicht abschließend angesehen. Doch hat er andererseits stets die Auffassung vertreten, daß nicht erst der Beginn der bauhandwerklichen Arbeiten auf der Baustelle den ,,Beginn der Bauarbeiten" darstelle. Im einzelnen hat der Senat - wie bereits der BMF - die Erteilung eines spezifizierten Bauauftrages an einen Bauunternehmer als ausreichend angesehen (Senatsurteile vom 28. September 1979 III R 95/77, BFHE 129, 104, BStBl II 1980, 56, und III R 12/78, BFHE 129, 107, BStBl II 1980, 57, und vom 26. Februar 1988 III R 30/83, BFH/NV 1988, 666). Auch der Beginn der Ausschachtungsarbeiten an der Baugrube (Senatsurteil vom 30. März 1982 III R 112/81, nicht veröffentlicht - NV -) oder die Erteilung eines Auftrags zur Fertigung und Lieferung von speziellen Bauteilen, die für das geplante Bauvorhaben von wesentlicher bautechnischer Bedeutung sind, stelle zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude selbst errichtet, den Baubeginn dar (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 III R 123/82, BFH/NV 1987, 468).

Der Senat hat allerdings auch entschieden, daß Arbeiten, die dazu dienen, den Grund und Boden baureif zu machen, noch nicht als Beginn der Bauarbeiten i. S. des § 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975 anzusehen sind (Urteile vom 24. Juni 1981 III R 135/80, NV, und vom 17. Juli 1981 III R 98/79, ebenfalls NV). Ebenso sind der Beginn von Abbrucharbeiten an einem alten Gebäude (Senatsurteil vom 7. März 1980 III R 45/78, BFHE 130, 218, BStBl II 1980, 411) oder die Durchführung von Planungsarbeiten (Urteil vom 28. September 1982 III R 12/80, BFHE 137, 134, BStBl II 1983, 146) noch nicht als Beginn der Bauarbeiten zu werten. Diesen Entscheidungen liegt der Gedanke zugrunde, daß solche Arbeiten noch nicht ,,notwendigerweise die alsbaldige Durchführung des geplanten Bauvorhabens zur Folge haben" (so insbesondere im Urteil des Senats in BFHE 130, 218, BStBl II 1980, 411).

b) In Fortentwicklung dieser Rechtsprechung ist der Senat der Ansicht, daß auch die Aufstellung einer Bauleitungsbaracke, von der aus ein Steuerpflichtiger die Herstellung eines Gebäudes oder Gebäudeteils überwacht, den Beginn der Bauarbeiten kennzeichnen kann.

Dem Gesetzgeber kam es mit der Einführung des § 4 b InvZulG 1975 darauf an, einen Anreiz für neue Investitionen gerade auch auf dem Bausektor zu schaffen. Es sollte bewußt auch für die Fälle ein Konjunkturimpuls gegeben werden, in denen der Baugenehmigungsantrag am Stichtag zwar schon gestellt, mit der Herstellung des Gebäudes vor diesem Termin aber noch nicht begonnen worden war (BTDrucks 7/3010, S. 9; siehe auch das Senatsurteil in BFHE 130, 218, BStBl II 1980, 411). Vorhaben, die vor dem 1. Dezember 1974 bereits eindeutig nach außen erkennbar ins Werk gesetzt waren, sollten allerdings nicht begünstigt werden, da es in diesen Fällen keines weiteren Investitionsanreizes bedurfte. Um dieser Zielsetzung des Gesetzes gerecht zu werden, ist hinsichtlich der Frage, wann mit den Bauarbeiten begonnen wurde, darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige die Entscheidung zu bauen, für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin erkennbar gemacht hat (siehe hierzu Urteil des Senats vom 4. Mai 1984 III R 80/81, NV). Entscheidend ist dafür, daß zielgerichtet solche Handlungen von nicht ganz unbedeutendem Gewicht vorgenommen wurden, die bereits der Herstellung des Gebäudes unmittelbar dienten. In diesen Fällen bedarf es, anders als z. B. bei bloßen Planungsarbeiten oder bei nur mittelbar der Herstellung des Gebäudes dienenden, u. U. vorgezogenen Grundstücksarbeiten keines weiteren Investitionsanreizes zur Durchführung des Bauvorhabens.

Bezogen auf den Streitfall konnte danach die Aufstellung der Bauüberwachungsbaracke dann den ,,Baubeginn" markieren, wenn sie in Fortsetzung der bisher bereits ausgeführten Arbeiten (insbesondere des Aufbringens der Schlackeschicht) errichtet wurde und der Überwachung der Gebäudeherstellung diente.

4. a) Nach den Feststellungen des FG wurde die Bauüberwachungsbaracke im September 1974 errichtet, weil die Bauabteilung der Klägerin an der Baustelle untergebracht werden sollte. Die beginnenden Bauarbeiten sollten von einer baunahen Unterkunft aus überwacht und koordiniert werden.

Die gegen diese Feststellungen und Würdigungen von der Klägerin erhobenen Rügen greifen nicht durch. Die Rüge, das vom FG unterstützend herangezogene Argument, die Erdarbeiten seien noch von einem mobilen Bauwagen aus überwacht worden, verstoße gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze, weil dies im Winterhalbjahr bei schlechter Witterung nicht möglich sei, ist jedenfalls unbegründet. Auch bei schlechter Witterung können Arbeiten von einem Bauwagen aus überwacht werden; insbesondere auch im Hinblick darauf, daß die Überwachung von Erdarbeiten keine ständige Anwesenheit auf der Baustelle erfordert. Im übrigen haben die Erdarbeiten nach den Feststellungen des FG bereits im Frühjahr 1974 mit dem Abschub des Mutterbodens begonnen und sich - nach Angaben der Klägerin - durch die Einbringung der Stabilisierungsschicht bis ins Frühjahr 1975 hingezogen. Sie fanden also entgegen der Darstellung der Klägerin zunächst im Sommerhalbjahr statt, also in einem Zeitraum, in dem eine Überwachung von einem mobilen Bauwagen aus möglich war.

Ohne Erfolg rügt die Klägerin auch eine mangelnde Aufklärung des Sachverhalts. Den hier maßgebenden Feststellungen des FG liegt zudem die eindeutige Aussage des ehemaligen Bauleiters der Klägerin zugrunde. Von einer weiteren Begründung seiner Auffassung zu diesem Punkt sieht der Senat gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) ab.

Danach erhielt die Klägerin mit dem Zeitpunkt der Aufstellung der Baracke die Möglichkeit, ihre Bauabteilung auf die Baustelle auszulagern, was sie in der Folgezeit auch tat.

b) Unter Einbeziehung der dieser Maßnahme vorangegangenen Arbeiten ist die Errichtung der Baracke eindeutig bereits der Gebäudeherstellung zuzuordnen; sie ist das nach außen hin sichtbare Zeichen, daß die Klägerin an ihrem bisherigen Entschluß festhält, alsbald mit den Arbeiten zur Erstellung der geplanten Gebäude, Straßen und Plätze zu beginnen.

Dieser Vorgang, dem auch noch die Anlegung der ca. 100 m langen Asphaltzufahrt zur Baracke zuzurechnen ist, steht am Ende einer bereits im Frühjahr 1974 begonnenen, ständig fortgeschrittenen Entwicklung mit dem Ziel der Errichtung der geplanten Gebäude. Denn zuvor war - nach dem Abheben der Humusschicht und dem Entwässern - auch schon mit dem Einbringen der Schlackeschicht begonnen worden. Diese Arbeiten gingen - jedenfalls teilweise - über das bloße Baureifmachen des Geländes (siehe hierzu die Senatsurteile III R 135/80 und III R 98/79) hinaus. Durch die großflächigen Aussparungen (von ca. 450 und 200 qm) wurde gezielt auf die spätere Plazierung der zu errichtenden Baukörper Rücksicht genommen. Eine gewisse Nähe zu Ausschachtungsarbeiten, die der Senat früher schon im Urteil III R 112/81 als Beginn der Bauarbeiten i. S. des § 4 b Abs. 2 Satz 6 InvZulG 1975 angesehen hat, ist unverkennbar.

Bei dieser Sachlage widerspräche es Sinn und Zweck des InvZulG 1975, für die Errichtung des Omnibus-Betriebshofes eine Investitionszulage zu gewähren. Denn zur Verwirklichung dieses Vorhabens hatte es keines weiteren Impulses mehr bedurft.

c) Nach alledem ist davon auszugehen, daß die Klägerin bereits vor dem 1. Dezember 1974, dem Beginn des in § 4 b Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1975 festgelegten Begünstigungszeitraumes, mit den ,,Bauarbeiten" begonnen hatte. Das FG war zu dem gleichen Ergebnis gelangt; die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 416665

BFH/NV 1990, 528