BFH Urteil vom 21.12.1978 - III R 20/77

Leitsatz (amtlich)

1. Ein dem Gesellschafter einer KG gehörendes Grundstück wird nicht allein dadurch wirtschaftliches Eigentum der KG, daß sie es für ihr Unternehmen nutzt, Betriebsgebäude darauf errichtet und die Lasten dafür trägt.

2. Solange keine eindeutigen Vereinbarungen vorliegen, nach denen der Gesellschafter als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer in seiner Verfügungsmacht über die Gebäude beschränkt ist, können auch die Gebäude nicht als selbständige wirtschaftliche Einheit (Gebäude auf fremdem Grund und Boden) der KG als wirtschaftlicher Eigentümerin zugerechnet werden.

Normenkette

BGB §§ 93-94; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 50 Abs. 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 57 Abs. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gesellschafter einer KG, die ein Metallveredelungsunternehmen betreibt. An der KG waren am Bewertungsstichtag 1. Januar 1972 der Kläger und sein Vater beteiligt.

Der Kläger hat im Jahr 1970 ein Grundstück von der Stadt erworben. Lt. Kaufvertrag erhielt er es, "um darauf Metallbau zu betreiben". Zu anderen Zwecken durfte er es nur mit vorheriger Zustimmung der Verkäuferin nutzen. Der Kläger verpflichtete sich im Kaufvertrag u. a. , auf dem Grundstück ein Betriebs-, Verwaltungsund ein Sozialgebäude zu errichten.

Das Grundstück wurde in der Bilanz der KG zum 31. Dezember 1971 aktiviert. Im Bilanzbericht war vermerkt, daß das 1970 erworbene Grundstück mit dem darauf errichteten Gebäude sich im Eigentum des Klägers befindet und in Zukunft in Form einer Ergänzungsbilanz ausgewiesen wird.

Bei der Einheitsbewertung rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) das Grundstück dem Kläger zu. Die Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1971 für das unbebaute Grundstück sowie die nach § 100 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufige Feststellung eines besonderen Einheitswertes gemäß § 33 a Abs. 3 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (BewDV) a. F. für das Grundstück im Zustand der Bebauung auf den 1. Januar 1972 wurden bestandskräftig. Gegen die nach § 225 AO berichtigte endgültige Feststellung des Einheitswerts aut den 1. Januar 1972 erhob der Kläger Einspruch mit dem Ziel, das Grundstück oder zumindest die Gebäude der KG als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:

Wirtschaftliches Eigentum setze u. a. voraus, daß der wirtschaftliche Eigentümer den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Ausübung seines Eigentumsrechts ausschließen könne. Das sei insbesondere dann anzunehmen, wenn nach dem Willen der Beteiligten das bürgerlich-rechtliche Eigentum dem wirtschaftlichen Eigentum nachfolgen solle. Hiervon könne im Streitfall keine Rede sein. Wenn die Beteiligten dies beabsichtigt hätten, so hätten sie der KG das bürgerlich-rechtliche Eigentum von vornherein einräumen können. Den Kaufvertrag habe jedoch der Kläger im eigenen Namen und nicht für die KG abgeschlossen.

Auch unter anderen Gesichtspunkten sei im Streitfall der von der Rechtsprechung geforderte dauernde Ausschluß des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers von der Verfügung über sein Eigentum nicht ersichtlich. Da der Kläger bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des Grundstücks geworden sei, ihn die im Kaufvertrag verabredeten Verpflichtungen träfen und von ihm auch keine zusätzlichen bindenden Absprachen mit der KG vorgetragen worden seien, stehe die bilanzmäßige Behandlung des Grundstücks und die Gewinnverteilung der Zurechnung des Grundstücks beim Kläger nicht entgegen.

Alle vom Kläger angesprochenen Maßnahmen könnten auch aus anderen als im wirtschaftlichen Eigentum der KG zu suchenden Gründen getroffen worden sein. Es sei beispielsweise nicht ausgeschlossen, daß Gebäudeerrichtung, Absetzung für Abnutzung (AfA) und Unkostentragung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der ihrerseits ebenfalls unentgeltlich erfolgten Gebrauchsüberlassung des Grund und Bodens gesehen werden müßten.

Aus den gleichen Erwägungen könne auch kein wirtschaftliches Eigentum der KG an einer besonderen Einheit "Gebäude" anerkannt werden.

Im übrigen sei bei Vereinbarungen unter nahen Verwandten unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Anerkennbarkeit die Einhaltung besonders klarer und eindeutiger Formen geboten gewesen.

Mit der Revision trägt der Kläger vor: Für Fälle der streitigen Art seien die allgemeinen Grundsätze für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums zu modifizieren. Überlasse der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein bürgerlich-rechtlich ihm gehörendes Grundstück der Personengesellschaft für deren Unternehmen, so sei die Personengesellschaft als wirtschaftliche Eigentümerin dieses Grundstücks anzusehen, wenn die Beteiligten die Überlassung derart regelten, daß das Grundstück wie Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft behandelt werde. Bei derartigen Sachverhalten müsse besonders nachgewiesen werden, daß nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des Grundstücks gleichzeitig auch wirtschaftlicher Eigentümer sei.

Im Streitfall sei von vornherein beabsichtigt gewesen und diese Absicht auch durchgeführt worden, das Grundstück wie Gesamthandsvermögen der KG zu behandeln. Aus den Bestimmungen des Kaufvertrags ergebe sich, daß das Grundstück von vornherein erworben worden sei, um es der KG für deren Unternehmen zur Verfügung zu stellen.

Das Grundstück sei über das Kapitalkonto des Klägers in die Handels- und Steuerbilanz der KG aufgenommen worden. Für die Überlassung des Grundstücks sei keinerlei Verfügung in Form eines Miet- oder Pachtzinses oder eines Gewinnvorwegs vereinbart worden und auch an der Gewinnverteilung nach dem ursprünglichen Gesellschaftsvertrag sei nichts geändert worden. Infolge der Aufnahme des Grundstücks in die Handelsbilanz, die allerdings mit der Steuerbilanz identisch gewesen sei, habe das Grundstück gleichzeitig gegenüber den Kreditgebern der KG als Kreditsicherung gedient. Die KG habe die nach dem Kaufvertrag zu errichtenden Gebäude finanziert. Die Baugenehmigungen seien der KG erteilt worden.

Es könne auch keine Rede davon sein, daß bei einer Auseinandersetzung der KG das Grundstück nicht in die Liquidationsmasse gefallen wäre. Der für die Auseinandersetzung maßgebende Gesellschaftsvertrag sehe keinerlei derartige Maßnahmen vor. Der Gesellschaftsvertrag wäre aber gerade im Hinblick auf die Aufnahme des Grundstücks in die Handelsbilanz sicherlich geändert worden, wenn man die Absicht gehabt hätte, daß der Kläger bei einer Auseinandersetzung das Grundstück vorweg erhalten solle. Auch in den Vermögensaufstellungen zum 1. Januar 1972, 1. Januar 1974 und 1. Januar 1975 habe ihm die KG das Grundstück nicht vorweg zugerechnet.

Zumindest sei die KG wirtschaftliche Eigentümerin der von ihr errichteten und finanzierten Gebäude. Die AfA an den Gebäuden sei bei der Gewinnermittlung der KG berücksichtigt und auf beide Gesellschafter nach ihrem Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt worden. Die KG habe die Zinsen für die eingegangenen Bauverbindlichkeiten getragen, so daß die hierdurch entstandene Gewinnminderung sich auf beide Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel ausgewirkt habe.

Der Kläger beantragt, "unter Aufhebung des angegriffenen Urteils und der Einspruchsentscheidung v. 11. November 1975 zu erkennen, daß der Einheitswertbescheid v. 24. Oktober 1974, wonach der Einheitswert des Grundstückes dem Kläger zugerechnet wurde, unzulässig war; hilfsweise, den genannten Einheitswert dergestalt zu ändern, daß er sich nur auf den vom Kläger erworbenen Grund und Boden, nicht aber auf die von der ... KG errichteten Gebäude erstrecke".

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG das Grundstück samt Gebäuden dem Kläger als bürgerlich-rechtlichem Eigentümer zugerechnet.

1. Wirtschaftliche Einheiten (Untereinheiten) bzw. Wirtschaftsgüter werden grundsätzlich dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zugerechnet. Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen vermag, so daß der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 14. November 1974 IV R 3/70, BFHE 114, 22, BStBl II 1975, 281; vom 8. März 1977 VIII R 180/74, BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629). Die tatsächlichen Voraussetzungen eines derartigen Ausnahmefalls hat derjenige darzutun, der sich auf das wirtschaftliche Eigentum beruft (BFH-Urteile vom 21. Februar 1967 VI 263/65, BFHE 88, 168, BStBl III 1967, 311; vom 19. Mai 1971 I R 18/70, BFHE 102, 396, BStBl II 1971, 643, a. E.).

Diese Voraussetzungen gelten auch für die Zurechnung eines Betriebsgrundstücks einer Personengesellschaft, das im bürgerlich-rechtlichen Eigentum eines Gesellschafters steht. Es ist wirtschaftlich nur dann als Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft anzusehen, d. h. den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (§ 11 Nr. 5 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - = § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -), wenn die Gesellschaft aufgrund der im Innenverhältnis getroffenen Abreden für eigene Rechnung zur Verfügung über die Substanz befugt wäre (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 1963 III 134/60 U, BFHE 77, 424, BStBl III 1963, 476; vom 24. Februar 1966 III 212/62, BFHE 85, 526, BStBl III 1966, 493).

a) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung des Grundstücks nicht möglich. Der Kläger hatte das Grundstück im eigenen Namen erworben, er war als Eigentümer im Grundbuch eingetragen, ihn trafen die Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag. Die Tatsache, daß die KG das Grundstück nutzte, Gebäude darauf errichtete und die Lasten des Grundstücks trug, genügt allein nicht, um wirtschaftliches Gesamthandseigentum der KG anzunehmen (BFH-Urteil III 212/62). Denn dadurch wird der Kläger nicht auf Dauer von der Einwirkung auf das Grundstück ausgeschlossen.

b) Aus der bilanzmäßigen Behandlung des Grundstücks läßt sich kein wirtschaftliches Eigentum herleiten. Da das Grundstück unmittelbar für betriebliche Zwecke der KG genutzt wurde, war es notwendiges Sonderbetriebsvermögen und mußte daher in der Steuerbilanz aktiviert werden, unabhängig davon, aufgrund welchen Rechtsverhältnisses der Kläger das Grundstück der KG zur Nutzung überließ. Die Qualifizierung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen und damit seine Einbeziehung in den zur Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft und der Gewinnanteile ihrer Gesellschafter erforderlichen Betriebsvermögensvergleich begründet kein wirtschaftliches Eigentum der Personengesellschaft bzw. der anderen Gesellschafter an dem Grundstück (BFH-Urteil vom 23. Juni 1977 IV R 37/73, BFHE 122, 495). Auch die Tatsache, daß die Steuerbilanz im Streitfall zugleich Handelsbilanz ist, kann keine andere Beurteilung rechtfertigen. Entscheidend für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums ist nicht, ob das Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz aktiviert ist, sondern ob die KG die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut unter Ausschluß des nach bürgerlichem Recht Berechtigten hat.

c) Die tatsächliche Herrschaftsmacht über das Grundstück ist jedoch beim Kläger verblieben. Absprachen, nach denen er auf sein Verfügungsrecht über das Grundstück verzichtet hat, sind nach den nicht angegriffenen - und somit bindenden - Feststellungen des FG nicht getroffen worden. Daher kann insbesondere nicht davon ausgegangen werden, daß das Grundstück bei Auflösung der KG in die Liquidationsmasse fallen würde. Die Aufnahme in die Steuerbilanz, die zugleich Handelsbilanz ist, läßt diesen Schluß nicht zu, zumal im Bilanzbericht ausdrücklich darauf hingewiesen ist, daß sich das Grundstück mit den Gebäuden im Eigentum des Klägers befindet und in Zukunft in Form einer Ergänzungsbilanz ausgewiesen werden solle. Aus der objektiven Gestaltung der Verhältnisse ist vielmehr zu schließen, daß der Kläger das Grundstück der KG nur zur Nutzung überlassen wollte. Im Hinblick auf die nahen verwandtschaftlichen Beziehungen der beiden Gesellschafter der KG könnte wirtschaftliches Eigentum des Nutzenden nur dann angenommen werden, wenn ihm aufgrund eindeutiger Abmachungen mit dem Eigentümer eine Stellung eingeräumt würde, aufgrund deren er wie ein Eigentümer über das Wirtschaftsgut verfügen könnte (BFH-Urteile vom 19. Mai 1961 III 283/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962 S. 44 -HFR 1962, 44 -; vom 24. Oktober 1974 V R 29/74, BFHE 114, 512, BStBl II 1975, 396; I R 18/70). Derartige Vereinbarungen liegen im Streitfall aber nicht vor.

d) Wenn es der wirkliche Wille der Gesellschafter gewesen wäre, das Grundstück wie Gesellschaftsvermögen zu behandeln, so hätte dies unter Beachtung der Formvorschriften geschehen müssen. Aus der Tatsache, daß für die Nutzungsüberlassung keine besondere Vergütung vereinbart wurde, ergibt sich im Hinblick auf die verwandtschaftlichen Beziehungen der Gesellschafter und die Gewinnverteilungsregelung kein Anhalt für wirtschaftliches Eigentum der KG. Die unrichtige steuerliche Behandlung des Grundstücks in den Vermögensaufstellungen zum 1. Januar 1972, 1. Januar 1974 und 1. Januar 1975 kann ebenfalls nicht die Annahme wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen.

2. Zu Recht hat das FG auch die Feststellung eines selbständigen Einheitswertes für die Gebäude (§§ 50 Abs. 3, 57 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung) abgelehnt.

Der Kläger ist bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der Gebäude (§§ 93, 94 BGB). Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung der Gebäude unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt aus den gleichen Erwägungen nicht in Betracht, die zur Verneinung des wirtschaftlichen Eigentums der KG am Grundstück führen.

Die Tatsache, daß die KG die Gebäude in ihrem Interesse und auf ihre Kosten errichtete, kann nicht zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums führen. Denn daraus allein läßt sich eine tatsächliche Sachherrschaft unter Ausschluß des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers nicht herleiten. Absprachen, nach denen der Kläger auf sein Verfügungsrecht über die Gebäude verzichtet hat, liegen aber - wie oben ausgeführt - nicht vor. Es muß daher davon ausgegangen werden, daß der Kläger auch die Gebäude der KG lediglich zur Nutzung überlassen wollte.

3. Soweit in der Rechtsprechung beim Aufbau kriegszerstörter Häuser in Ausnahmefällen nahe Verwandte des bürgerlich-rechtlichen Grundstückseigentümers als wirtschaftliche Eigentümer der auf ihre Kosten wiedererrichteten Gebäude angesehen wurden, lagen nicht nur besondere - das Innenverhältnis zwischen Eigentümer und Nutzungsberechtigten bestimmende - Umstände vor, sondern zumeist auch gewichtige Gründe, aus denen die Umschreibung des Eigentums im Grundbuch unterblieben war (vgl. BFH-Urteile vom 12. April 1957 VI 35/56 U, BFHE 64, 518, BStBl III 1957, 193; vom 16. August 1963 VI 229/60, HFR 1964, 41). Um einen derartigen Sonderfall handelt es sich hier nicht. Regelmäßig bejaht die Rechtsprechung des BFH auch bei nahen Verwandten wirtschaftliches Eigentum des Nutzungsberechtigten nur dann, wenn ihm aufgrund eindeutiger Abmachung mit dem Eigentümer eine Stellung eingeräumt wurde, aufgrund deren er wie ein Eigentümer über das Wirtschaftsgut verfügen darf. Derartige Abmachungen bestanden im Streitfall auch bezüglich der Gebäude nicht.

Fundstellen

BStBl II 1979, 466

BFHE 1979, 423