Ein zur Inanspruchnahme von Absetzungen für Substanzverringerung berechtigender Anschaffungsvorgang liegt auch dann vor, wenn eine Personengesellschaft einen Bodenschatz entgeltlich von ihrem Gesellschafter erwirbt und das Veräußerungsgeschäft einem Fremdvergleich standhält.
(Bestätigung des BFH-Urteils v. 4.2.2016, IV R 46/12, BFHE 253 S. 95, BStBl II 2016 S. 607)
Hintergrund: Veräußerung von Kommanditist an KG
Streitig war, ob der KG Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) auf ein von ihrem Kommanditisten erworbenes Kiesvorkommen zustehen.
H ist an der KG neben der Komplementärin (V-GmbH) als einziger Kommanditist beteiligt. Die KG betreibt die Erschließung und die Verwertung von Kiesvorkommen.
H veräußerte der KG ein in seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen befindliches Grundstück sowie eine noch zu vermessende Fläche auf weiteren, ebenfalls zu seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken einschließlich des enthaltenen Kiesvorkommens.
Das FA versagte der KG die für das Kiesvorkommen vorgenommenen Absetzungen.
Das FG gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Der Erwerb des Kiesvorkommens durch die KG von ihrem Kommanditisten H sei als Vertrag zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter anzuerkennen. Die Vereinbarungen seien fremdüblich. Es sei nicht erforderlich gewesen, Regelungen für eine Versagung der Abbaugenehmigung oder eine Anpassung des Kaufpreises für den Fall vorzusehen, dass die tatsächliche Menge des Kiesvorkommens von der in dem Vertrag angenommenen Menge abweiche.
Entscheidung: Die AfS scheitern an der mangelnden Fremdüblichkeit des Vertrags
Der BFH hob das FG-Urteil auf und wies die Klage ab. Das FG hat zwar zutreffend entschieden, der Inanspruchnahme von AfS stehe nicht entgegen, dass die KG das Kiesvorkommen von ihrem Gesellschafter H erworben hat. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, der Erwerb durch die KG entspreche den Kriterien der Fremdüblichkeit.
Bodenschatz als selbstständiges Wirtschaftsgut
Grund und Boden einerseits und ein darin als Bodenschatz enthaltenes Kiesvorkommen andererseits stellen steuerrechtlich zwei selbstständige und gleichwertig nebeneinander bestehende Wirtschaftsgüter dar, die auch verschiedenen Vermögenssphären angehören können. Der Bodenschatz erlangt steuerrechtlich die Eigenschaft als selbstständiges Wirtschaftsgut, wenn mit seiner Aufschließung (etwa durch Stellen eines Antrags auf Genehmigung) oder seiner Verwertung (etwa durch Veräußerung) begonnen wird (BFH v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl II 2007 S. 508, Rz. 77, 80).
AfS auf einen Bodenschatz bei fremdüblichem Erwerb
Die Vornahme von AfS ist an das Vorliegen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten geknüpft. AfS scheiden daher aus, wenn weder der Steuerpflichtige noch ein anderer Anschaffungskosten getragen hat. Dementsprechend ist ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen bei Einlage in ein Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zwar mit dem Teilwert anzusetzen. Beim Abbau dürfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden (BFH v. 4.2.2016, IV R 46/12, BStBl II 2016 S. 607, Rz. 31 ff.). Demgegenüber liegt ein die Berechtigung zu AfS begründender Anschaffungsvorgang vor, wenn eine Personengesellschaft einen Bodenschatz entgeltlich von ihrem Gesellschafter erwirbt. Die Übertragung ist allerdings nur dann als Veräußerung durch den Gesellschafter und als Anschaffung durch die Gesellschaft – und nicht als Einlage – zu werten, wenn sich der Vorgang wie eine im Geschäftsverkehr zwischen fremden Dritten übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darstellt (BFH v. 4.2.2016, IV R 46/12, BStBl II 2016 S. 607, Rz. 38 ff.).
Im Streitfall liegt keine fremdübliche Veräußerung von H an die KG vor
Hiervon ausgehend wäre die KG aufgrund der Anschaffung des Kiesvorkommens zur Vornahme von AfS berechtigt, wenn der zwischen ihr und H geschlossene Kaufvertrag steuerrechtlich anzuerkennen wäre. Dies ist jedoch – entgegen der Auffassung des FG – aufgrund fremdunüblicher Umstände nicht der Fall:
- Verspätete Kaufpreiszahlung: Die KG ist mit 100 % des Kaufpreises in Verzug geraten, ohne dass H Verzugszinsen verlangt hat. Die erste Teilzahlung (530.000 EUR) wurde erst etwas über einen halben Monat und die Schlusszahlung (28.100 EUR) erst knapp ein halbes Jahr nach dem Fälligkeitstermin geleistet.
- Vorzeitige Kaufpreisrückzahlung: Nach dem Kaufvertrag sollte eine Kaufpreisanpassung nach Beurkundung der Messungsanerkennung erfolgen. Die Beurkundung fand erst im September 2015 statt. Die Kaufpreisrückzahlung (10.010 EUR) hatte H jedoch bereits im März und Juni 2015 geleistet.
- Vorzeitige Besitzübergabe: Nach dem Kaufvertrag sollten Besitz, Nutzen und Lasten des Kaufgegenstands (Kiesvorkommen) mit der vollständigen Zahlung des Kaufpreises (also am 11.11.2014) auf die KG übergehen. Tatsächlich hat sie das Kiesvorkommen jedoch bereits unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrags, d.h. ab dem 1.5.2014, auf eigene Rechnung verkauft.
Keine AfS mangels fremdüblicher Durchführjung des Vertrags
Die dargelegten Vollzugsmängel betreffen die Kaufpreiszahlung und den Besitzübergang und damit die Hauptpflichten der Vertragsbeteiligten. Sie greifen erheblich zulasten des H in die vereinbarte Risikoverteilung ein. Denn während der Abbau erst nach vollständiger Kaufpreiszahlung vorgesehen war, erfolgte dieser tatsächlich bereits unmittelbar nach Vertragsschluss, ohne dass die KG zu diesem Zeitpunkt irgendwelche Zahlungen auf den Kaufpreis erbracht hatte. Eine solche Vertragsdurchführung kann nicht als fremdüblich angesehen werden. Der Vertrag ist daher steuerlich nicht anzuerkennen. Auf die Frage, ob die getroffenen Vereinbarungen inhaltlich einem Fremdvergleich standhalten, kommt es nicht mehr an.
Hinweis: Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
Eine Personengesellschaft, wie hier die KG, ist zivilrechtlich als selbstständiges Rechtssubjekt anerkannt. Auch steuerrechtlich ist die Selbstständigkeit (Rechtszuständigkeit) jedenfalls partiell anerkannt. Die steuerrechtliche Anerkennung der eigenen Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft hat insbesondere zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anerkannt und wie Geschäfte unter fremden Dritten behandelt werden, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten (BFH v. 5.6.2014, IV R 46/12, BStBl II 2014 S. 886, Rz. 32).
BFH Urteil vom 01.09.2022 - IV R 25/19 (veröffentlicht am 24.11.2022)