BFH Urteil vom 18.02.1992 - VII R 22/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

§ 15 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG als hinreichend bestimmte Ermächtigungsgrundlage gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG - konkludente Festlegung des Steuerschuldners in § 15 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG - Ausdrückliche Bezeichnung des Mischenden als Steuerschuldner in Art. 3 Nr. 4 SolG lediglich legislative Klarstellung des Steuerschuldners in § 15 Abs. 2 Nr. 2b MinöStG - Person des Mischenden als Steuerschuldner in § 15 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG - Gesetz i.S. von § 4 AO 1977

Leitsatz (amtlich)

1. § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des MinöStG vom 26.März 1985 (BGBl I 1985, 578) genügte den Anforderungen, die Art.80 Abs.1 Satz 2 GG an eine Ermächtigungsgrundlage stellt. Die Vorschrift war insbesondere hinsichtlich des Steuerschuldners hinreichend bestimmt; sie regelte konkludent, daß beim Mischen von Mineralölen verschiedener Steuersätze für die niedriger belasteten Anteile des Gemisches die Steuer in der Person des Mischenden entsteht.

2. Die durch Art.3 Nr.4 des Solidaritätsgesetzes vom 24.Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318) bewirkte ausdrückliche Bezeichnung des Steuerschuldners in § 15 Abs.2 Nr.2 Buchst.b MinöStG kann als legislative Klarstellung deshalb nicht ohne weiteres als Anerkenntnis vorheriger legislativer Unzulänglichkeit beim Erlaß einer Ermächtigungsnorm angesehen werden.

3. Mangels näherer gesetzlicher Bestimmung ist als "Mischender" und damit Steuerschuldner derjenige (dasjenige Steuerrechtssubjekt) anzusehen, dem die Verwirklichung des gesetzlichen Steuerentstehungstatbestands zugerechnet werden muß. Mischender kann hiernach auch sein, wer seinen Abnehmern unverbleiten Kraftstoff als verbleiten verkauft und sodann --durch sein Personal-- die Vermischung in den Tanks der Abnehmer veranlaßt.

Orientierungssatz

1. Die Bestimmung des § 15 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG in der im Streitfall geltenden Fassung ermächtigt nicht nur dazu, Rechtsverordnungen zun den in ihr ausdrücklich genannten Vorschriften zu erlassen. Die in § 49a MinöStDV i.d.F. vom 10.12.1985 getroffene Regelung ist durch die Ermächtigung in § 15 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG gedeckt.

2. Gesetz i.S. von § 4 AO 1977 ist auch eine Rechtsverordnung. Ein Steuerentstehungstatbestand (§ 38 AO 1977) kann sich auch aus einer Rechtsverordnung ergeben (vgl. Literatur).

3. Ermächtigungen in Form von Kann-Vorschriften sind regelmäßig unbedenklich, wenn die Anwendbarkeit des Gesetzes nicht davon abhängt, ob von der Ermächtigung Gebrauch gemacht wird oder nicht. Nach der Auslegung des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG genügt es, wenn Inhalt, Zweck und Ausmaß einer Ermächtigungsvorschrift nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen aus ihrem Sinnzusammenhang mit anderen Vorschriften des Gesetzes und aus dem von der gesetzlichen Regelung insgesamt verfolgten Ziel ermittelt werden können. Auch die Entstehungsgeschichte kann zur Klärung herangezogen werden. Eine ausreichende "hinreichende Bestimmtheit" des Gesetzes ist gegeben, wenn die dem Verordnungsgeber delegierten Kompetenzen "nach Tendenz und Programm so genau umrissen" sind, "daß schon aus der Ermächtigung erkennbar und vorhersehbar ist, was dem Bürger gegenüber zulässig sein soll" (vgl. Rechtsprechung: BVerfG, BFH).

Normenkette

GG Art. 80 Abs. 1 S. 2; MinöStG § 15 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b; MinöStDV § 49a Abs. 1, 3; SolG Art. 3 Nr. 4; AO 1977 §§ 4, 38

Nachgehend

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 16.02.1994; Aktenzeichen 2 BvR 832/92)

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) nahm die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als Steuerschuldnerin von 282 152,90 DM Mineralölsteuer mit der Begründung in Anspruch, daß sie bei ihren Kunden (Tankstellen) von Januar 1986 bis Juni 1987 bleifreien Ottokraftstoff in Tanks abgelassen habe, die verbleiten Ottokraftstoff enthalten hätten, und daß sie dadurch gemäß § 15 Abs.2 Nr.2 letztem Halbsatz des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) i.V.m. § 49a Abs.1 und 3 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStDV) Steuerschuldnerin geworden sei.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, daß § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG entgegen der Auffassung der Klägerin eine in jeder Hinsicht dem Art.80 Abs.1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) entsprechende Ermächtigungsgrundlage für § 49a MinöStDV sei.

Zur Begründung ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, der angefochtene Steuerbescheid entbehre einer Rechtsgrundlage, da § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG nicht den Anforderungen des Art.80 Abs.1 Satz 2 GG genüge und § 49a MinöStDV deshalb verfassungswidrig sei.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß der angefochtene Verwaltungsakt rechtmäßig ist.

I. Der Senat folgt der Auffassung des FG, daß § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG eine den Anforderungen des Art.80 Abs.1 Satz 2 GG genügende Ermächtigungsgrundlage ist und daß sich § 49a MinöStDV im Rahmen dieser Ermächtigungsgrundlage hält.

1. Die in § 49a MinöStDV in seiner seit dem 1.Januar 1986 geltenden Fassung vom 10.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2197) getroffene Regelung ist durch die Ermächtigung in § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG gedeckt, obwohl sie nicht als Bestimmung zu § 1 Abs.3, §§ 8, 8a, 10, 11 und 12 MinöStG angesehen werden kann. Nach § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG in der im Streitfall geltenden Fassung war der Bundesminister der Finanzen (BMF) ermächtigt, zur Durchführung des Gesetzes durch Rechtsverordnung "Bestimmungen zu § 1 Abs.3, §§ 8, 8a, 10, 11 und 12, insbesondere über das anzuwendende Verfahren, zu erlassen, sowie anzuordnen, daß bei der Verwendung steuerbegünstigten Mineralöls die bedingte Steuer nur erlischt, wenn das Mineralöl verbraucht wird, und daß zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung beim Mischen von Mineralölen verschiedener Steuersätze vor Abgabe in Haupt- und Reservebehälter von Motoren für die niedriger belasteten Anteile eine Steuer nach dem für das Gemisch zutreffenden Steuersatz entsteht."

Die Vorinstanz hat zu Recht angenommen, daß diese Bestimmung nicht nur dazu ermächtigt, Rechtsverordnungen zu den in ihr ausdrücklich genannten Vorschriften zu erlassen, sondern daß durch die Verwendung des Wortes "sowie" deutlich zum Ausdruck gebracht worden ist, daß es sich bei dem Folgenden um eigenständige Regelungsinhalte handelt. Das Wort "sowie" hat nach allgemeinem Sprachgebrauch die Bedeutung "wie auch, und auch, außerdem" (vgl. Brockhaus-Wahrig, Deutsches Wörterbuch, Stichwort: sowie). Der Gesetzgeber hat deshalb durch Verwendung dieses Wortes ausgedrückt, daß er unter der Nr.2 des Abs.2 von § 15 zur Anordnung unterschiedlicher selbständiger Regelungen hat ermächtigen wollen und daß er nicht etwa eine Verklammerung in der Form beabsichtigt hat, daß sich die Ermächtigung zum Erlaß von Rechtsverordnungen nur auf Regelungen im Rahmen der ausdrücklich aufgezählten Vorschriften (§ 1 Abs.3, §§ 8, 8a, 10, 11 und 12) beziehen sollte.

Für diese aus dem Gesetzeswortlaut abgeleitete Auslegung spricht auch die Entstehungsgeschichte der Ermächtigungsnorm.

§ 15 Abs.2 Nr.2 letzter Halbsatz MinöStG ist durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Mineralölsteuergesetzes vom 26.März 1985 (BGBl I 1985, 578) in der Weise geändert worden, daß die Worte "und daß zur gleichmäßigen steuerlichen Belastung der Anteile von Gemischen aus Flüssiggas nach § 1 Abs.2 Nr.5 mit anderem Mineralöl beim Mischen für das Flüssiggas eine Steuer nach dem Steuersatz für das Mineralöl entsteht" durch die Worte "und daß zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung beim Mischen von Mineralölen verschiedener Steuersätze vor Abgabe in Haupt- und Reservebehälter von Motoren für die niedriger belasteten Anteile eine Steuer nach dem für das Gemisch zutreffenden Steuersatz" ersetzt worden sind. Durch dasselbe Gesetz waren außerdem für verbleite und unverbleite Kraftstoffe durch Einfügung eines Absatz 4 in § 2 MinöStG unterschiedliche Steuersätze eingeführt worden.

In dem Gesetzentwurf der Bundesregierung war zur Begründung ausgeführt, daß die Ermächtigung in § 15 MinöStG mit dem Ziel geändert werde, bei der Mischung von Mineralölen unterschiedlicher Steuersätze (z.B. von Ottokraftstoffen mit und ohne Bleizusätzen) das Entstehen einer neuen Mineralölsteuer anordnen zu dürfen. Von dieser Ermächtigung solle Gebrauch gemacht werden, falls im gewerblichen Bereich versucht werden sollte, die für bestimmte Mineralöle vom Gesetz vorgesehene höhere Steuerbelastung durch Hinzumischen niedriger versteuerter Mineralöle zu umgehen oder den Wettbewerb zu verfälschen. Die bisherige Ermächtigung zur gleichmäßigen Belastung von Gemischen aus Flüssiggas und anderen Mineralölen werde von der neuen Ermächtigung mit umfaßt (BTDrucks 10/2523, S.10). Diese Begründung belegt den engen Normzusammenhang zwischen den beiden durch dasselbe Gesetz eingefügten Änderungen und verdeutlicht gleichzeitig, daß mit der Gesetzesänderung nicht bewirkt werden sollte, zwischen den in § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG einzeln aufgeführten Vorschriften, zu denen Bestimmungen erlassen werden durften, und der außerdem erteilten Ermächtigung, Anordnungen für den Fall des Mischens von Mineralölen zu treffen, einen Zusammenhang zu erstellen.

2. Entgegen der Auffassung der Revision entspricht § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG den Anforderungen des Art.80 Abs.1 Satz 2 GG.

a) Bedenken ergeben sich nicht bereits daraus, daß § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG eine Ermächtigung zum Erlaß einer Verordnung enthält, durch die ein Steuerentstehungstatbestand konstitutiv bestimmt wird. Denn ein Steuerentstehungstatbestand kann sich auch aus einer Rechtsverordnung ergeben. Nach § 38 der Abgabenordnung (AO 1977) entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Gesetz im Sinne der AO 1977 ist gemäß § 4 AO 1977 jede Rechtsnorm, also auch eine Rechtsverordnung (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Nebengesetze, 16.Aufl., § 4 AO 1977 Anm.1).

b) Ein Verstoß gegen Art.80 Abs.1 Satz 2 GG ist auch nicht darin zu sehen, daß der BMF ermächtigt, aber nicht von vornherein verpflichtet ist, eine Regelung für den Fall des Mischens von Mineralölen zu treffen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Beschluß vom 8.Juni 1988 2 BvL 9/85 und 3/86, BVerfGE 78, 249, 272) sind Ermächtigungen in Form von Kann-Vorschriften regelmäßig unbedenklich, wenn die Anwendbarkeit des Gesetzes nicht davon abhängt, ob von der Ermächtigung Gebrauch gemacht wird oder nicht. Im Streitfall ist die Anwendbarkeit des Gesetzes nicht von dem Erlaß der Rechtsverordnung abhängig. Desweiteren hat der Gesetzgeber dem Verordnungsgeber durch den Hinweis auf die "Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung" hinreichende normative Anhaltspunkte für seine Entscheidung an die Hand gegeben, ob von der Ermächtigung Gebrauch zu machen ist oder nicht (vgl. BVerfGE 78, 249, 274).

c) In § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG sind auch Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung bestimmt. Nach der Auslegung des Art.80 Abs.1 Satz 2 GG durch die Rechtsprechung des BVerfG genügt es, wenn Inhalt, Zweck und Ausmaß einer Ermächtigungsvorschrift nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen aus ihrem Sinnzusammenhang mit anderen Vorschriften des Gesetzes und aus dem von der gesetzlichen Regelung insgesamt verfolgten Ziel ermittelt werden können (vgl. Senatsbeschluß vom 17.März 1982 VII B 113/81, BFHE 135, 252, BStBl II 1982, 413, mit Hinweis auf Beschlüsse des BVerfG vom 14.Mai 1969 1 BvR 615/67 und 303/68, BVerfGE 26, 16, 27, und vom 30.Mai 1973 2 BvL 37/71, BVerfGE 35, 179, 183). Auch die Entstehungsgeschichte kann zur Klärung herangezogen werden (vgl. Beschluß des BVerfG vom 25.November 1990 2 BvL 7,8,9/76, BVerfGE 55, 207, 226 f.). Das BVerfG (a.a.O.) läßt es genügen, wenn das Gesetz "hinreichend bestimmt" ist, und nimmt eine hinreichende Bestimmtheit an, wenn die dem Verordnungsgeber delegierten Kompetenzen "nach Tendenz und Programm so genau umrissen" sind, "daß schon aus der Ermächtigung erkennbar und vorhersehbar ist, was dem Bürger gegenüber zulässig sein soll".

Aus der Ermächtigung des § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG ist bereits erkennbar, daß eine Verordnung erlassen werden kann, nach deren Inhalt derjenige, der Mineralöle mit der Folge einer Steuerersparnis mischt, als Schuldner einer Differenzsteuer in Anspruch genommen wird. Es kann im Streitfall die in der Literatur aufgeworfene Streitfrage dahingestellt bleiben, ob bei Ermächtigungen im steuerlichen Bereich grundsätzlich bereits aus der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage hervorgehen muß, wer der Steuerschuldner ist (so wohl Tipke/Lang, Steuerrecht, 12.Aufl., § 5 A 2, S.90 f.), oder ob insoweit dem Verordnungsgeber ein Ermessen eingeräumt werden darf (so wohl Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 43 AO 1977 Rz.16). Denn der Senat teilt die Auffassung der Vorinstanz, daß die dem BMF erteilte Ermächtigung, anzuordnen, daß beim Mischen von Mineralölen verschiedener Steuersätze für die niedriger belasteten Anteile des Gemisches eine Steuer entsteht, zugleich --konkludent-- regelt, wer Steuerschuldner sein soll. Es ist dem Gesetzgeber offensichtlich als selbstverständlich erschienen, daß eine beim Mischen entstehende Steuer auch den Mischenden treffen soll. Soweit das MinöStG ausdrückliche Regelungen darüber enthält, wer Steuerschuldner ist, räumt die Klägerin selbst ein, daß diese ausdrücklichen Regelungen andere Sachverhalte als das Mischen (§ 3: Herstellung; § 7: Einfuhr; § 15b: Nachversteuerung) betreffen. Sie können deshalb auch nicht zur Beurteilung der Frage nach der gesetzlich vorgegebenen Bestimmung des Steuerschuldners für den Fall des Mischens herangezogen werden.

Die Annahme, daß der Gesetzgeber dem Verordnungsgeber den Mischenden als den Steuerschuldner vorgegeben und dies als selbstverständlich angesehen und deswegen nicht ausdrücklich bestimmt hat, wird durch die Entstehungsgeschichte der Ermächtigungsnorm bestätigt. Vor der Neuregelung des § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG durch das Gesetz vom 26.März 1985 war in dieser Vorschrift --wie bereits oben dargelegt-- das Mischen von Flüssiggas mit anderem Mineralöl angesprochen. In § 49a Abs.1 Satz 3 MinöStDV in der Fassung vom 17.Dezember 1982 (BGBl I 1982, 1793, 1796) war unter Hinweis auf die Ermächtigungsnorm für die Mischung von Flüssiggas mit anderem Mineralöl außerhalb eines Herstellungsbetriebs bestimmt, daß Steuerschuldner ist, wer die Mineralöle mischt. Wenn der Gesetzgeber bei dieser Sachlage die bisherige Ermächtigung des BMF zum Erlaß von Rechtsverordnungen für den Fall des Mischens erweitert hat, und zwar mit dem ausdrücklichen Hinweis, daß der bisherige enge Tatbestand von der Neuregelung umfaßt werde, so spricht dies dafür, daß er die bisher in der Durchführungsverordnung vorgenommene ausdrückliche Bezeichnung des Steuerschuldners für zutreffend und ermächtigungskonform gehalten hat. Anderenfalls --so ist anzunehmen-- hätte er die aus anderem Grund erforderliche Änderung der Ermächtigungsgrundlage auch insoweit zum Anlaß für eine ausdrückliche Regelung genommen.

Etwas anderes läßt sich auch nicht daraus ableiten, daß der Gesetzgeber später doch eine Änderung des § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG, und zwar in zweifacher Hinsicht, für angebracht gehalten hat. Weder die Neustrukturierung der einzelnen Tatbestände des § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG durch Art.1 des Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 20.Dezember 1988 (BGBl I 1988, 2270, 2274), noch insbesondere die ausdrückliche Bezeichnung des Steuerschuldners durch die Worte "in der Person des Mischenden" durch Art.3 Nr.4 des Gesetzes zur Einführung eines befristeten Solidaritätszuschlags und zur Änderung von Verbrauchsteuer- und anderen Gesetzen vom 24.Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318, 1320) rechtfertigen die Annahme, der Gesetzgeber habe die Norm in ihrem früheren Wortlaut für unzureichend gehalten und sie daher korrigiert. Die gesamte Entwicklung des § 15 MinöStG spricht mehr dafür, daß der Gesetzgeber, etwa in der nachträglichen Erkenntnis, daß die vorherige Fassung des Gesetzes zu Rechtsstreitigkeiten Anlaß gab, mit den Textänderungen zur Vermeidung derartiger Streitigkeiten lediglich eine Klarstellung beabsichtigt hat.

d) Schließlich brauchte der Gesetzgeber in § 15 Abs.2 Nr.2 MinöStG auch nicht näher festzulegen, welche unter verschiedenen in Frage kommenden Personen als der "Mischende" und damit als Steuerschuldner anzusehen ist. Mangels näherer Festlegung im Einzelsteuergesetz greift der allgemeine Grundsatz, daß Steuerschuldner derjenige (dasjenige Steuerrechtssubjekt) ist, dem die Verwirklichung der tatbeständlichen Voraussetzungen der für die Entstehung der Steuerschuld maßgebenden Norm zugerechnet werden muß (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 43 AO 1977 Tz.1; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 43 AO 1977 Rz.4).

II. Im Streitfall hat die Klägerin diese Voraussetzungen erfüllt, indem sie, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, ihren Abnehmern, um konkurrenzfähig zu bleiben, unverbleiten Kraftstoff als verbleiten verkauft und sodann die Vermischung in deren Tanks veranlaßt hat. Daß sie sich dabei ihres Personals bedient hat, welches den bleifreien Kraftstoff in die Tanks abließ, die verbleiten Kraftstoff enthielten, zwingt schon deshalb nicht zu anderen tatsächlichen Schlußfolgerungen, weil das Personal als Arbeitnehmer den Weisungen des Arbeitgebers unterworfen war.

Fundstellen

Haufe-Index 64424

BFH/NV 1992, 45

BFHE 167, 251

BFHE 1992, 251

BB 1992, 1057 (L)

HFR 1992, 556 (LT)

StE 1992, 293 (K)