BFH Urteil vom 17.09.1991 - VII R 72/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung des Erwerbers eines Handelsgeschäfts

Leitsatz (NV)

Die Haftung des Erwerbers eines Handelsgeschäfts nach §§ 191 AO 1977, 25 HGB setzt voraus, daß der wesentliche Kern des Geschäfts übernommen wird. Der Erwerb der Wirtschaftsgüter muß nicht vom früheren Geschäftsinhaber, sondern kann auch von einem Dritten (z. B. Sicherungsnehmer) erfolgen.

Normenkette

AO 1977 § 191; HGB § 25

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) nach § 191 Abs. 1 und 4 der Abgabenordnung (AO 1977) i. V. m. § 25 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) für die Steuerschulden der . . . KG in Höhe von insgesamt . . . DM als Haftungsschuldnerin in Anspruch. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Großhandel mit . . . sowie die Aufstellung und der Betrieb von . . . automaten. Gründungsgesellschafter der mit Vertrag . . . gegründeten Klägerin war u. a. der bisherige Komplementär der KG, der Kaufmann X. Die Klägerin hatte laut Gewerbeanmeldung den Geschäftsbetrieb zum . . . aufgenommen. Die KG hatte laut Gewerbeabmeldung ihren Betrieb zum . . . (einen Tag zuvor) eingestellt.

Auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hob das Finanzgericht (FG) den Haftungsbescheid mit folgender Begründung auf: Die Voraussetzungen des § 25 HGB seien nicht erfüllt, weil die Klägerin nicht den wesentlichen Kern des von der KG betriebenen Handelsgeschäfts erworben habe. Die Klägerin sei im Wege der Neugründung entstanden und habe lediglich einzelne Wirtschaftsgüter (Warenvorräte und Automaten), die allerdings von erheblicher Bedeutung für den Geschäftsbetrieb gewesen seien, von einem Dritten, nämlich der Bank, als der Sicherungseigentümerin erworben. Die Nutzung des Geschäftsgrundstücks und der Kauf der Geschäftsfahrzeuge, die Übernahme des Telefonanschlusses, die Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer, der Abschluß von Arbeitsverträgen mit den Eheleuten X und der Erwerb der vorhandenen . . . automaten rechtfertige nicht den Schluß, daß die Klägerin den Kern des Handelsgeschäfts der KG übernommen habe. Die Zugehörigkeit des Warenbestandes, der Automaten und der Fahrzeuge zum Handelsgeschäft der KG sei erloschen, nachdem die Bank diese Gegenstände zum Zwecke der Verwertung im Wege des freihändigen Verkaufs Ende . . . zur Verfügung gestellt habe. § 25 HGB finde dann keine Anwendung, wenn der Erwerber von Dritten durch Kauf und Anmietung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb des früheren Inhabers gedient hätten, die Grundlage für den Betrieb des Handelsgeschäfts erst wieder schaffe. Die Haftung nach § 25 HGB knüpfe an die Übernahme eines lebenden Handelsgeschäfts in seinen wesentlichen Grundlagen, nicht aber an das (neue) Handelsgeschäft unter Einsatz der wesentlichen Betriebsgrundlagen eines früheren Unternehmens an.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend und trägt vor: Bei der Haftung nach § 25 HGB komme es entgegen der Auffassung des FG nicht auf die dem Erwerb zugrunde liegenden Verträge, sondern auf den in der Öffentlichkeit erweckten Eindruck an. Nach außen sei aber der Eindruck einer Unternehmensfortführung entstanden. Die . . . automaten seien nach der Sicherungsübereignung an die Bank unverändert an ihren bisherigen Aufstellplätzen geblieben und von der KG wie zuvor genutzt worden, ohne daß die Änderung der Eigentumsverhältnisse nach außen erkennbar gewesen sei. An diesem Zustand habe sich auch nach dem Erwerb durch die Klägerin nichts geändert. Die Klägerin sei in der Lage gewesen, ab dem . . . (Tag der Aufnahme des Geschäftsbetriebs) den Geschäftsbetrieb der KG ohne wesentliche Neuanschaffungen oder Investitionen in vollem Umfang weiterzuführen.

Die Klägerin meint, entscheidend sei, daß nach den für das Revisionsverfahren verbindlichen Feststellungen des FG die von ihr von der Bank erworbenen Wirtschaftsgüter kein Handelsgeschäft darstellten und somit die Voraussetzungen des § 25 HGB nicht erfüllt seien. Die Auffassung des FA, bei der Haftung nach § 25 HGB komme es nicht auf die Realitäten, sondern auf den Eindruck in der Öffentlichkeit an, sei unzutreffend. Im übrigen sei auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinzuweisen, der zu § 75 AO 1977 entschieden habe, daß eine Betriebsübereignung durch den Unternehmer nicht vorliege, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sicherungs- oder Vorbehaltseigentum Dritter gestanden hätten und von diesen übereignet worden seien (vgl. Urteil vom 19. Januar 1988 VII R 74/85, BFH/NV 1988, 479). Selbst unter Berücksichtigung der zu § 25 HGB vertretenen Rechtsscheintheorie und der Einbeziehung der von der Bank erworbenen Wirtschaftsgüter hafte sie nicht, da sie - wie das FG festgestellt habe - nicht den wesentlichen Kern des Unternehmens übernommen habe. Die KG, deren Geschäftsbereich über den ihren hinausgegangen sei, habe vielmehr einen wesentlichen Teil der Gegenstände ihres Unternehmens zurückbehalten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Sache ist unter Aufhebung der Vorentscheidung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Auffassung der Vorinstanz, daß die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 HGB nicht vorliegen, beruht auf einer Auslegung dieser Vorschrift, der sich der Senat nicht anzuschließen vermag.

Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 HGB haftet für alle im Betrieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers, wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt. Zu den im Betrieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten gehören - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - auch die Steuerschulden.

Ungeachtet des in Rechtsprechung und Literatur umstrittenen Leitgedankens des § 25 HGB (vgl. ausführlich zum Meinungsstand: Hüffer in Staub, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., 1983, § 25 Anm. 3 bis 18; Baumbach / Duden / Hopt, Handelsgesetzbuch, 28. Aufl., § 25 Anm. 1 A) ist anerkannt, daß ein Erwerb des Handelsgeschäfts unter Lebenden jede Übertragung oder Überlassung aufgrund von Kauf, Schenkung, Erbteilung, Vermächtnis, Pacht oder Nießbrauch ist (vgl. Staub / Hüffer, a. a. O., § 25 Anm. 38; Baumbach / Duden / Hopt, a. a. O., § 25 Anm. 1 C a; Mösbauer, Betriebs-Berater - BB -, Beilage 3 zu Heft 4, 1990, S. 11). Bereits nach der Rechtsprechung des Reichsgerichts (Urteil vom 11. Oktober 1935 II 112/35, RGZ 149, 25, 28), der der Bundesgerichtshof (BGH) folgt (vgl. Urteil vom 13. Oktober 1955 II ZR 44/54, BGHZ 18, 248, 251), ist für die Anwendung des § 25 Abs. 1 HGB unerheblich, ob das Erwerbsgeschäft rechtswirksam ist, und zwar gleichgültig, ob sich der Wirksamkeitsmangel auf das Verpflichtungs- oder Erfüllungsgeschäft oder auf beide bezieht. Zur Begründung wird angeführt, daß § 25 HGB den Verkehrsschutz bezweckt und es dafür weder auf die Ausgestaltung noch auf Mängel des Innenverhältnisses zwischen Veräußerer und Erwerber ankommen kann. Diese Ansicht hat in der Literatur weitgehend Zustimmung gefunden (vgl. Staub / Hüffer, a. a. O., § 25 Anm. 39; Baumbach / Duden / Hopt, a. a. O., § 25 Anm. 1 C b).

Den Aspekt des Verkehrsschutzes stellt der BGH auch in den Entscheidungen in den Vordergrund, in denen er dem fehlerhaften Vertragsschluß das Fehlen jeglichen Vertragsschlusses gleichgestellt hat und deshalb für den Erwerb eines Handelsgeschäfts i. S. v. § 25 Abs. 1 HGB die tatsächliche Weiterführung des Handelsgeschäfts genügen läßt (vgl. BGH-Urteile vom 29. November 1956 II ZR 32/56, BGHZ 22, 234, 239; vom 10. Oktober 1985 IX ZR 153/84, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1986, 581). Wegen der Maßgeblichkeit der Außenwirkung hat der BGH eine Haftung nach § 25 Abs. 1 HGB bei Fortführung eines gepachteten Handelsgeschäfts unter der bisherigen Firma für die Verbindlichkeiten des Vorpächters sogar dann angenommen, wenn zwischen dem Erwerber und dem Vorpächter überhaupt keine rechtsgeschäftlichen Beziehungen bestanden haben (BGH-Urteil vom 16. Januar 1984 II ZR 114/83, NJW 1984, 1186, 1187). Es sei - so der BGH - entscheidend, daß das Geschäft in seinem wesentlichen Bestand erhalten bleibe und die Kontinuität des Unternehmens nach außen hin durch die Fortführung der bisherigen Firma in Erscheinung trete; hiermit sei es unvereinbar, anzunehmen, für den Fortbestand der Haftung sei zu unterscheiden, ob sich die Aufeinanderfolge der haftenden Unternehmensträger rechtsgeschäftlich oder nur tatsächlich, unmittelbar oder mittelbar über einen Zwischenerwerber hinweg vollziehe.

2. Der entscheidende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung des BGH zur Auslegung des § 25 Abs. 1 HGB an. Es handelt sich bei § 25 HGB um eine zivilrechtliche Vorschrift, die auch dann nach den in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur als maßgebend erkannten Gesichtspunkten auszulegen ist, wenn eine Haftung aufgrund der in § 191 Abs. 1 und 4 AO 1977 getroffenen Regelung durch Verwaltungsakt geltend gemacht wird. Danach kann nicht ausgeschlossen werden, daß die Klägerin ein Handelsgeschäft unter Lebenden im Ganzen erworben hat.

a) Der von der KG betriebene Großhandel . . . war ein Handelsgeschäft i. S. von § 1 Abs. 2 HGB. Dem Erwerb des Geschäfts durch die Klägerin steht nicht entgegen, daß sie mit der KG keine Verträge abgeschlossen hat, sondern die Gegenstände, die dem Unternehmen der KG dienten, von Dritten - im wesentlichen von der Bank - erworben hat. Von Bedeutung ist nicht, von wem die Klägerin das Eigentum oder den Besitz an den wesentlichen Betriebsgrundlagen erlangt hat. Maßgebend ist vielmehr allein, daß sie das Geschäft der KG äußerlich im wesentlichen unverändert fortgeführt hat, indem sie nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht nur die zuvor von der KG benutzten Automaten und Fahrzeuge und den restlichen Warenbestand verwendet hat, sondern zunächst auch in denselben Räumen wie die KG ihren Sitz hatte, dieselben Personen beschäftigt und dieselbe Telefonnummer zugewiesen bekommen hat. Entgegen der Auffassung des FG spielt keine Rolle, daß es sich bei der Klägerin, einer GmbH, um eine Neugründung handelt, die KG nicht in die Klägerin eingebracht worden ist und die Klägerin das Geschäft auch nicht von der KG gepachtet hat. Entscheidend ist vielmehr die tatsächliche Weiterführung des Geschäfts. Auch der Umstand, daß keine Bilanzen der KG zum . . . vorgelegt worden sind und das FA den Nachweis hinsichtlich des Übergangs sämtlicher Aktiva und Passiva nicht hat führen können, ist unerheblich. Die Haftung nach § 25 HGB setzt allerdings voraus, daß der wesentliche Kern des Handelsgeschäfts auf den Erwerber übergegangen ist (vgl. BGHZ 18, 248, 250; BGH-Urteil vom 29. März 1982 II ZR 166/81, NJW 1982, 1647). Dazu ist der Erwerb sämtlicher Aktiva und Passiva nicht notwendig, weil es im Rahmen des § 25 Abs. 1 HGB - ebenso wie im Rahmen des § 22 HGB - auf das Unternehmen als Tätigkeitsbereich und nicht als Zusammenfassung von Vermögenswerten ankommt (vgl. Staub / Hüffer, a. a. O., § 22 Anm. 9; Ruß in Glanegger / Niedner / Renk / Ruß, Handelsgesetzbuch - Handelsrecht, Bilanzrecht, Steuerrecht, 2. Aufl., § 25 Anm. 6).

b) Bedenken gegen die Haftung der Klägerin bestehen auch nicht insoweit, als nach allgemeiner Meinung (vgl. Staub / Hüffer, a. a. O., § 25 Anm. 34; Heymann / Emmerich, Handelsgesetzbuch, § 25 Anm. 15; Ruß, a. a. O., § 25 Anm. 2) als Voraussetzung für eine Haftung nach § 25 HGB ein noch bestehendes Unternehmen erworben sein muß. Das Unternehmen der KG bestand - jedenfalls nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG - auch noch im Zeitpunkt des Erwerbs durch die Klägerin. Ein Unternehmen besteht, solange es betriebsfähig ist. Wenn der bisherige Inhaber seine unternehmerische Tätigkeit vor der Übertragung eingestellt hat, genügt es für die Anwendung des § 25 HGB, daß ihre Wiederaufnahme aufgrund der fortdauernden Betriebsfähigkeit objektiv möglich erscheint. Dies gilt selbst dann, wenn mit der Liquidation des Unternehmens begonnen worden ist (vgl. Staub / Hüffer, a. a. O., § 25 Anm. 35, § 22 Anm. 5; Heymann / Emmerich, a. a. O., § 25 Anm. 15). Die bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen deuten auf einen nahtlosen Übergang des Geschäfts der KG auf die Klägerin hin. Denn der Geschäftsbetrieb der mit Vertrag . . . gegründeten Klägerin wurde laut Gewerbeanmeldung am . . . aufgenommen. Die KG hat, wie das FG festgestellt hat, ihren Betrieb am . . . (Tag zuvor) eingestellt. Der Umstand, daß ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht im Eigentum der KG, sondern im Sicherungseigentum der Bank stand, stellt das tatsächliche Bestehen des Handelsgeschäfts der KG nicht in Frage. Denn Voraussetzung für die Existenz eines Handelsgeschäfts ist nicht das Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Zweifel an dem Erwerb eines bestehenden Handelsgeschäfts könnten sich allenfalls dann ergeben, wenn die im Sicherungseigentum der Bank stehenden . . . automaten bereits vor der Betriebseinstellung durch die KG nicht mehr von dieser, sondern von der Bank im Rahmen eines eigenen Handelsgeschäfts zur Einnahmeerzielung genutzt worden wären. Einen derartigen Sachverhalt hat das FG bislang aber nicht festgestellt.

Der Senat setzt sich mit dieser Entscheidung nicht in Widerspruch zu seiner Auffassung, daß eine Betriebsübereignung nach § 75 AO 1977 nicht vorliegt, wenn bei Einstellung des früheren Betriebs wesentliche Betriebsgrundlagen teils im Sicherungseigentum, teils im Vorbehaltseigentum Dritter gestanden haben und von diesen nach der Eröffnung des späteren Betriebs an den neuen Betriebsinhaber veräußert worden sind (Senatsurteil vom 19. Januar 1988 VII R 74/85, BFH/NV 1988, 479). Denn abgesehen von dem unterschiedlichen Wortlaut des § 75 AO 1977 gegenüber dem des § 25 HGB läßt sich auch daraus, daß sich nach § 75 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 - anders als bei § 25 HGB - die Haftung auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt, ableiten, daß nach § 75 AO 1977 die Übernahme der Vermögenswerte des Unternehmens der maßgebliche Anknüpfungspunkt für die Haftung ist, während nach § 25 HGB die Unternehmensfortführung im Vordergrund steht (vgl. Staub / Hüffer, a. a. O., § 25 Anm. 28; Baumbach / Duden / Hopt, a. a. O., § 25 Anm. D; Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., Vor § 69 AO 1977 Anm. 11). Danach vermag nicht nur der unterschiedliche Wortlaut, sondern vermögen auch die unterschiedlichen Zielrichtungen dieser beiden Vorschriften eine unterschiedliche Auslegung zu rechtfertigen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

a) Es fehlen eindeutige tatsächliche Feststellungen des FG darüber, ob die von der Klägerin übernommenen Wirtschaftsgüter der KG (Warenbestände, Automaten, Kraftfahrzeuge) - auch unter Berücksichtigung des Erwerbs von der Bank als Sicherungsnehmerin - den wesentlichen Kern des Handelsgeschäfts der KG beinhalteten. Zwar hat das FG ausgeführt, die Klägerin habe nicht die wesentlichen Grundlagen des Geschäfts erworben. Seine tatsächliche Schlußfolgerung ist aber geprägt von der unzutreffenden Rechtsauffassung, daß § 25 HGB keine Anwendung finde, wenn der Erwerber die Wirtschaftsgüter des Handelsgeschäfts von einem Dritten - hier der Bank - erwerbe. Die Klägerin sieht den Hinweis des FG auf die mangelnde Tatbestandsverwirklichung beim Erwerb von Dritten lediglich als Hilfsargumentation an, die der Feststellung, daß nicht der Kern des Geschäfts übernommen worden sei, nicht entgegenstehe. Der Senat vermag aber im Hinblick auf die Gewichtigkeit der Argumentation über den Erwerb von einem Dritten im Urteil des FG und dessen weiteren Ausführungen, wonach die von der Bank erworbenen Wirtschaftsgüter für den Geschäftsbetrieb eine erhebliche Bedeutung gehabt hätten, aus der Vorentscheidung weder im positiven noch im negativen Sinne eine nach § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellung zur Frage der Übernahme des wesentlichen Kerns des Handelsgeschäfts der KG zu entnehmen. Das FG wird die dazu notwendigen Feststellungen nachholen müssen, wobei die Klägerin Gelegenheit haben wird, ihre im Revisionsverfahren vorgetragenen Einwendungen gegen einen Erwerb des Handelsgeschäfts im ganzen erneut vorzubringen.

b) Weitere Voraussetzung für die Haftung nach § 25 HGB ist, daß das Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortgeführt wird. Auf das Senatsurteil vom 21. Januar 1986 VII R 179/83 (BFHE 146, 4, BStBl II 1986, 383) wird hingewiesen. Insoweit ist jedoch nicht die Eintragung in das Handelsregister maßgebend, sondern die Bezeichnung, die der Erwerber für sein Auftreten am Markt gewählt hat (vgl. BGH-Urteil vom 1. Dezember 1986 II ZR 303/85, NJW 1987, 1633). Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, unter welcher Bezeichnung die Klägerin am Markt aufgetreten ist. Es wird auch dies nachholen und ggf. die bislang - von seinem Standpunkt aus ebenfalls zu Recht - ausdrücklich offengelassene Frage klären müssen, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für einen Haftungsausschluß nach § 25 Abs. 2 HGB vorliegen.

Fundstellen

BFH/NV 1992, 360

NJW 1992, 2848