Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 12 Nr. 2 EStG auf Renten und dauernde Lasten

 

Leitsatz (NV)

1. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG gilt auch für Renten und dauernde Lasten an potentiell unterhaltsberechtigte Personen.

2. Die Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG kann ein Steuerpflichtiger nur aus

räumen, indem er darlegt, daß seine Zahlungen auf einer besonderen, außerhalb des gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses liegenden Verpflichtung beruhen.

3. Überweisungen aus einer Witwenrente der zweiten Ehefrau an die erste, geschiedene Ehefrau wurzeln in dem gesetzlichen Unterhaltsverhältnis des Ehemannes gegenüber seiner geschiedenen Ehefrau, in das nach seinem Tode seine zweite Ehefrau als seine Alleinerbin und Gesamtrechtsnachfolgerin eingetreten ist.

 

Normenkette

EStG 1971 § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2

 

Verfahrensgang

FG Köln

 

Tatbestand

Der im Jahre 1968 verstorbene Ehemann der Klägerin, Revisionsbeklagten und Revisionsklägerin (Klägerin), die seine Alleinerbin ist, war im Jahre 1964 auf seinen Antrag hin von seiner damaligen Ehefrau nach langjährigem Getrenntleben ohne Schuldausspruch geschieden worden. Anschließend heiratete er die Klägerin.

Vor der Ehescheidung wurden mehrere Verträge zur Regelung des Unterhalts der damaligen Ehefrau geschlossen. In dem notariellen Vertrag vom 29. September 1964 zwischen der Klägerin und ihrem - in diesem Zeitpunkt noch zukünftigen - Ehemann erklärten beide eingangs, sie beabsichtigten zu heiraten. Er verpflichtete sich für den Fall der Ehescheidung, an seine damalige Ehefrau monatlich 400 DM zu zahlen. Diese Verpflichtung war mit einer Wertsicherungsklausel verbunden. Die Klägerin verpflichtete sich für den Fall der Eheschließung, nach dem Tode ihres zukünftigen Ehemannes aus ihrem Witwengeld - aufgrund des Versorgungsanspruchs ihres zukünftigen Ehemannes gegen dessen Arbeitgeber - an die damalige Ehefrau einen Teilbetrag von 400 DM abzutreten. Dieser Teilbetrag sollte bei einer Erhöhung der Versorgungsleistungen entsprechend steigen.

Am 20. November 1964 vereinbarten die Klägerin und ihr zukünftiger Ehemann unter Mitzeichnung von dessen damaliger Ehefrau, daß diese aus dem Vertrag vom 29. September 1964 unmittelbare Ansprüche nach § 328 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erwerben solle. Schließlich ergänzten alle drei am 3. Dezember 1964 die vorstehenden Vereinbarungen dahin, daß der Unterhaltsanspruch der damaligen Ehefrau lebenslänglich bestehen solle.

Nach dem Tode des Ehemannes im Jahre 1968 überwies dessen Arbeitgeber an die geschiedene Ehefrau vereinbarungsgemäß einen Teil seiner Versorgungsleistungen, behandelte ihn aber zugleich als Teil der nachträglichen Bezüge der Klägerin aus dem Dienstverhältnis ihres Ehemannes.

Die Klägerin machte diese Teilbeträge als dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 1971 (EStG) in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1972 und 1973 geltend. Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte den begehrten Abzug unter Berufung auf § 12 Nr. 2 EStG ab.

Mit ihrer Klage hatte die Klägerin teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah die an die geschiedene Ehefrau überwiesenen Teilbeträge des Witwengeldes als Teil der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG) an. Es hielt das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG nicht für anwendbar, weil die Zuwendungen der Klägerin an die geschiedene Ehefrau auf einem besonderen Verpflichtungsgrund i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG beruhten, der aus der Zeit stamme, als der Klägerin noch keine gesetzliche Unterhaltspflicht gegenüber der geschiedenen Ehefrau oblegen habe. Trotzdem gab es der Klage nur teilweise statt, weil es die wiederkehrenden Leistungen der Klägerin an die geschiedene Ehefrau als Leibrente beurteilte, bei der nur der Ertragsanteil abziehbar ist.

Nachdem das FG die Revision zugelassen hatte, haben sowohl das FA als auch die Klägerin gegen das Urteil Revision eingelegt.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 12 Nr. 2 EStG. Das FG habe nicht berücksichtigt, daß die Klägerin in den Streitjahren gegenüber der früheren Ehefrau gesetzlich unterhaltspflichtig gewesen sei.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Bei Unterhaltsvereinbarungen zwischen geschiedenen Eheleuten nehme die Rechtsprechung - entgegen dem FG - keine Leibrente, sondern eine dauernde Last an.

 

Entscheidungsgründe

I. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG ist allerdings zutreffend davon ausgegangen, daß die Teilbeträge der Versorungsleistungen, die der ehemalige Arbeitgeber des Ehemanns der Klägerin an die geschiedene Ehefrau überwies, zu den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beurteilenden Versorgungsbezügen der Klägerin gehören. Auch wenn die in dem Vertrag vom 29. September 1964 vorgesehene teilweise Abtretung des Witwengeldes der Klägerin an die geschiedene Ehefrau vollzogen sein sollte, so wirkt sich diese Abtretung dennoch nicht auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Versorungsbezüge bei der Klägerin aus. Eine Vorausabtretung künftiger Forderungen bleibt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ohne Einfluß auf die bisherige Zurechnung der Einkünfte (Urteil vom 13. Mai 1976 IV R 83/75, BFHE 119, 63, BStBl II 1976, 592). Der Ehemann der Klägerin erzielte durch seine Tätigkeit bei seinem Arbeitgeber Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin erhielt als seine Witwe das Witwengeld als nachträgliche Bezüge aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Ehemannes (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

2. Das angefochtene Urteil war jedoch aufzuheben, weil es § 12 Nr. 2 EStG verletzt.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG können auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhende Renten und dauernde Lasten als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Diese Regelung wird durch § 12 Nr. 2 EStG insoweit eingeschränkt, als Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigte Person nicht abziehbar sind, selbst wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG gilt auch für Renten und dauernde Lasten an potentiell unterhaltsberechtigte Personen. § 12 Nr. 2 EStG kommt im Verhältnis zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine eigenständige Bedeutung zu (BFH-Urteile vom 13. Juli 1973 VI R 222/71, BFHE 110, 167, BStBl II 1973, 776; vom 31. Oktober 1973 VI R 206/70, BFHE 110, 547, BStBl II 1974, 86).

Die Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG kann ein Steuerpflichtiger nur ausräumen, indem er dartut, daß seine Zahlungen auf einer besonderen, außerhalb des gesetzlichen Unterhaltsverhältnisses liegenden Verpflichtung beruhen (BFH-Urteil vom 14. November 1969 VI R 50/68, BFHE 98, 240, BStBl II 1970, 376). Dies ist der Klägerin nicht gelungen.

Die laufenden Überweisungen von Teilbeträgen aus der Witwenrente der Klägerin an die geschiedene Ehefrau ihres Ehemannes wurzeln in der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung, die zunächst dem Ehemann gegenüber seiner geschiedenen Ehefrau und nach seinem Tode der Klägerin als seiner Alleinerbin und Gesamtrechtsnachfolgerin oblag.

Nachdem die Ehe des Ehemannes mit seiner früheren Ehefrau im Jahre 1964 nach langjährigem Getrenntleben auf seinen Antrag hin ohne Schuldausspruch gemäß § 48 des Ehegesetzes (EheG) geschieden worden war, war er ihr unter den Voraussetzungen des § 61 Abs. 2 EheG unterhaltspflichtig. Mit seinem Tode im Jahre 1968 ging seine Unterhaltspflicht auf die Klägerin als seine Alleinerbin gemäß § 70 Abs. 1 EheG über.

Dieses gesetzliche Unterhaltspflichtverhältnis zunächst ihres Ehemannes und sodann der Klägerin ist durch die Vereinbarungen des Jahres 1964 anläßlich der Ehescheidung konkretisiert worden:

In der Vereinbarung vom 29. September 1964 zwischen der Klägerin und ihrem - damals noch zukünftigen - Ehemann verpflichtete sich dieser, an seine damalige Ehefrau für den Fall der Ehescheidung einen Unterhalt von monatlich 400 DM - gekoppelt mit einer Wertsicherungsklausel - zu zahlen. Dieselben Vertragsparteien kamen am 20. November 1964 unter Mitzeichnung der damaligen Ehefrau überein, daß die Unterhaltsberechtigte aus dem Vertrag vom 29. September 1964 unmittelbare Ansprüche nach § 328 Abs. 1 BGB erwerben solle. Am 3. Dezember 1964 ergänzten alle drei den Unterhaltsanspruch dahin, daß dieser der damaligen Ehefrau bis an ihr Lebensende zustehen solle.

Die Klägerin regelte ihre gesetzliche Unterhaltspflicht, die sie gegenüber der geschiedenen Ehefrau nach dem Tode ihres Ehemannes traf, bereits im voraus in dem Vertrag vom 29. September 1964. Nach dem Tode ihres Ehemannes stand ihr gegen den Arbeitgeber ihres Ehemannes ein Anspruch auf Witwengeld zu. Sie verpflichtete sich, in Erfüllung ihrer nach dem Tode ihres Ehemannes einsetzenden gesetzlichen Unterhaltspflicht an die geschiedene Ehefrau 400 DM aus ihrem künftigen Witwengeld überweisen zu lassen. Diese Höhe entspricht dem Basisbetrag der Unterhaltsleistungen des Ehemannes zu dessen Lebzeiten. Vergleichbar der Wertsicherungsklausel, der die Höhe der Unterhaltsleistungen des Ehemannes unterlag, sollten auch etwaige Erhöhungen des Witwengeldes anteilig der geschiedenen Ehefrau zugute kommen. Durch die Verpflichtung der Klägerin zur Abtretung eines entsprechenden Teils ihres Anspruchs auf Witwengeld erhielt die geschiedene Ehefrau eine Sicherung für die Erfüllung ihres Unterhaltsanspruchs für die Zeit nach dem Tode ihres Ehemannes. Zugleich wurde mit dieser Regelung der Unterhaltspflicht für den Ehemann die Scheidung erleichtert und der Weg für eine Heirat der Klägerin eröffnet.

II. Die Klägerin kann mit ihrer Revision keinen Erfolg haben. Der von ihr verfolgte Abzug des an die geschiedene Ehefrau überwiesenen Anteils ihres Witwengeldes nicht nur mit dem bei einer Leibrente abziehbaren Ertragsanteil, sondern in voller Höhe als dauernde Last entfällt, weil nach den vorstehenden Ausführungen jeglichem Abzug der § 12 Nr. 2 EStG entgegensteht.

III. Die Sache ist spruchreif. Nach den obigen Erwägungen ist die Klage abzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61214

BFH/NV 1987, 233

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