BFH Urteil vom 16.02.1996 - I R 46/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Währungsgewinne und -verluste am Eigenkapital einer US-amerikanischen Betriebsstätte

Leitsatz (NV)

Währungsgewinne und -verluste, die das inländische Stammhaus einer US-amerikanischen Betriebsstätte an deren Eigenkapital erleidet, sind im Inland steuerlich nicht zu berücksichtigen.

Normenkette

AO 1977 § 146 Abs. 2 S. 4; EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1; DBA USA 1954/65 Art. 15Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst. aa S. 1; DBA USA 1954/65 Art. 2 Abs. 1; DBA USA 1954/65 Art. 3; DBA USA 1954/65 Art. 9 A Nr. 2; HGB § 244

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, stellt ... -Produkte her. Ihre Gesellschafter waren im Streitjahr zwei US- amerikanische Unternehmen. Sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Dezember bis zum 30. November.

Für den Verkauf ihrer in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) hergestellten Produkte und für Serviceleistungen unterhält die Klägerin in den USA eine Betriebsstätte. Diese verfügt nur über Umlaufvermögen. Ihre Forderungen und Verbindlichkeiten haben in etwa gleiche Fälligkeiten. Sie ist in den USA buchführungspflichtig und unterhält eine gesonderte, in US-geführte Finanzbuchhaltung, deren Ergebnisse mit dem am jeweiligen Bilanzstichtag maßgebenden Währungskurs in den Jahresabschluß der Klägerin einbezogen werden. Zum 30. November 1985 ermittelte die Klägerin Währungsverluste in Höhe von ... DM. Diese ergaben sich aus dem Saldo von Währungsverlusten aus dem Gewinnvortragskonto, das die in der Betriebsstätte aufgelaufenen, aber in dieser als Eigenkapital verbliebenen und nicht an die Klägerin abgeführten Gewinne auswies, und Währungsgewinnen auf dem Konto " ... ", das vom Stammhaus getragene Aufwendungen bei Gründung der Betriebsstätte betraf. Die Klägerin berücksichtigte diesen negativen Saldo bei der Ermittlung ihres inländischen zu versteuernden Einkommens und des Einheitswerts des Betriebsvermögens. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) folgte dem nicht, weil die Verluste zu Lasten des ausländischen Betriebsstättengewinns und -vermögens zu verbuchen seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab. Es entschied, daß nach Art. III Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen den USA und der Bundesrepublik Deutschland (DBA-USA 1954/1965) das Besteuerungsrecht für gewerbliche Gewinne den USA zustünde, die einer Betriebsstätte in den USA zugerechnet werden könnten oder aus Quellen innerhalb der USA durch Geschäfte erzielt werden, die von der gleichen Art seien, wie die von der Betriebsstätte getätigten Geschäfte. In Einklang hiermit würden die entsprechenden Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der Steuer in der Bundesrepublik ausgenommen (Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 aa DBA-USA 1954/1965). Entsprechendes gelte nach Art. XIV A Nr. 2 DBA-USA 1954/1965 für das dazugehörige Vermögen. Die Ermittlung der von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte aus Quellen innerhalb der USA und der dort gelegenen Vermögensteile richte sich für Zwecke der inländischen Besteuerung nach deutschem Recht (Art. 2 Abs. 2 i. V. m. Art. 3 und Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 aa DBA- USA 1954/1965). Gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 244 des Handelsgesetzbuchs (HGB) habe die Klägerin die Ergebnisse der in US-geführten Buchführung der Betriebsstätte den innerstaatlichen Bewertungsvorschriften anpassen und in DM umrechnen müssen. Dies habe im Streitfall nach dem Stichtagskursverfahren erfolgen können. Bei der Ermittlung des Betriebsstättengewinns seien gemäß § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen abzuziehen, die durch die Betriebsstätte veranlaßt seien. Daraus folge, daß jener Teil des Gesamtergebnisses der Klägerin als Gewinn der Betriebsstätte zu ermitteln sei, der sowohl durch ihre Tätigkeit als auch durch ihre Existenz erwirtschaftet werde. Darauf, wer die Aufwendungen trage, komme es nicht an. Gleiches gelte auch für Währungsgewinne und -verluste. Daß diese sich aus der nach deutschem Steuerrecht erforderlichen Umrechnung in DM ergäben, ändere daran nichts. Ausschlaggebend sei insofern die Zuordnung der maßgeblichen Geschäftsvorfälle, nicht aber die Zuordnung der für die Gewinnermittlung maßgeblichen Vorschriften. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid in Höhe eines Teilbetrages von ... DM und den angefochtenen Einheitswertbescheid in Höhe eines Teilbetrages von ... DM aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-USA 1954/1965 werden von der Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Einkommensteuer in der Bundesrepublik die Einkünfte aus Quellen innerhalb der USA ausgenommen, die nach dem DBA-USA 1954/1965 in den USA nicht steuerbefreit sind. Dazu gehören auch Gewinne aus Betriebsstätten, die in den USA unterhalten werden und für die den USA nach Art. III DBA-USA 1954/1965 das Besteuerungsrecht zusteht.

2. a) Dabei bestimmt sich die Ermittlung der von der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte nach dem anzuwendenden nationalen Recht (Art. II Abs. 2 DBA-USA 1954/1965). Werden die Bücher der ausländischen Betriebsstätte -- wie nach den Feststellungen des FG auch im Streitfall -- in Fremdwährung geführt, hat dies zur Folge, daß das Ergebnis einer in ausländischer Währung aufgestellten Bilanz in DM umzurechnen ist. Zwar bestimmen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht, in welcher Währung der Gewinn zu ermitteln ist. Letztlich dient die nach § 4 Abs. 1 EStG aufzustellende Bilanz (Steuerbilanz) jedoch inländischen Besteuerungszwecken. Der Bilanzausweis hat deshalb in DM zu erfolgen (§ 244 HGB, § 5 Abs. 1 EStG; vgl. auch Senatsurteil vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; Piltz, Währungsschwankungen und die Methoden zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung, Institut Finanzen und Steuern, Heft 125, 1988, S. 13).

Dem Steuerpflichtigen steht es allerdings grundsätzlich frei, in welcher Weise er die Umrechnung der in Fremdwährung ausgewiesenen Bilanzansätze vornimmt, vorausgesetzt, das gewählte Umrechnungsverfahren verstößt nicht gegen die vorgenannten Bilanzierungsprinzipien. Unter diesem Vorbehalt eignet sich am ehesten das Zeit bezugsverfahren für die Umrechnung der Bilanzpositionen. Da es die Umrechnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls bedingt, ist es jedoch vergleichsweise aufwendig. Es kann deshalb auch auf das Stichtagskursverfahren zurückgegriffen werden, allerdings nur dann, wenn keine erheblichen Schwankungen zwischen den Währungen gegeben sind, die sich kurzfristig nicht ausgleichen. Andernfalls verstieße dieses Verfahren gegen das Prinzip der Einzelbewertung sowie gegen das Anschaffungskosten- und das Imparitätsprinzip (Senatsurteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57).

b) Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, daß im Streitfall der Gewinn der amerikanischen Betriebsstätte ausschließlich nach dem Kurswert umgerechnet worden ist, der für den Bilanz- und Bewertungsstichtag galt. Das FG hat festgestellt, daß die Betriebsstätte über kein Anlagevermögen verfügte, auf das Absetzungen für Abnutzungen vorzunehmen wären, und daß die Forderungen und Verbindlichkeiten in etwa gleiche Fälligkeiten aufwiesen. An diese Feststellungen, die von der Revision nicht angegriffen worden sind, ist der erkennende Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Angesichts dessen kann es gerechtfertigt sein, den Stichtagskurs zu Umrechnungszweken heranzuziehen.

3. a) Ergeben sich bei dieser Umrechnung aus Sicht des umrechnenden Stammhauses Währungsgewinne oder -verluste, so stehen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften der Betriebsstätte, aus der sie "stammen" (vgl. Art. 23 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens aus 1977 -- OECD-MustAbk --), und sind infolgedessen auch diesen zuzuordnen. Denn ohne Existenz und Tätigkeit der ausländischen Betriebsstätte (vgl. Senatsurteil vom 20. Juli 1988 I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140, 142) wären die betreffenden Währungsgewinne und -verluste nicht eingetreten. Darauf, daß die das Währungsrisiko begründende ursprüngliche Geschäftsentscheidung im Stammhaus getroffen worden ist, kann insoweit schon deshalb nicht abgestellt werden, weil anderenfalls -- konsequent zu Ende gedacht -- eine Zuordnung von Geschäftsvorfällen auf die ausländische Betriebsstätte gänzlich ausgeschlossen wäre. Entscheidend ist, daß die ausländische Betriebsstätte Voraussetzung für das Entstehen von Aufwendungen und Erträgen ist, die aus Wechselkursänderungen herrühren. Es besteht eine kausale Verknüpfung zwischen den Währungsgewinnen und -verlusten und der ausländischen Betriebsstätte. Von wem das Währungsrisiko letztlich getragen wird, ist -- nicht anders als bei sonstigen Aufwendungen auch (Senatsurteil in BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140) -- für die Frage, wem entsprechende Geschäftsvorfälle zuzuordnen sind, unbeachtlich. Dieses Verständnis wird auch vom Schrifttum überwiegend geteilt (vgl. z. B. Krabbe in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 34 d EStG Rz. 49; ders. in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, Außensteuerrecht, § 34 d EStG Rz. 69 ff.; Probst in Flick/Wassermeyer/ Becker, Außensteuerrecht, § 2 a EStG Rz. 315; Flick/Wassermeyer/Wingert/Kem permann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland -- Schweiz, Art. 7 Rz. 485; Baranowski, Der Betrieb -- DB -- 1992, 240; ders., Internationale Wirtschafts-Briefe -- IWB --, Fach 3 Deutschland Gruppe 3, S. 1007, 1008 f.; Malinski, Währungsschwankungen und Doppelbesteuerung, 1992, S. 56 ff., 91 ff.; ders., IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 3, S. 1007, 1008 f.; ders. in Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 9, 1995, S. 88, 90 ff.; O. H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 3. Aufl., S. 331 f.; Grützner, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 3, S. 867; Pfitzer, Zum Einfluß der Besteuerung auf die Finanzierung der zweistufigen internationalen deutschen Unternehmung, 1988, S. 233 ff.; Nieß, Der Einfluß der internationalen Besteuerung auf die Finanzierung ausländischer Grundeinheiten deutscher multinationaler Unternehmen, 1989, S. 252 f.; Wleke, Währungsumrechnung und Gewinnbesteuerung, 1989, S. 355 ff.; a. A. aber z. B. A. Weber, Schriften zum Internationalen Steuerrecht -- CDFI -- Band LXXIb, 1986, 149 ff., 160 ff.; Piltz in Institut "Finanzen und Steuern", a.a.O., S. 13 ff., S. 39 ff.; Schröder in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 1992, Rz. C 125 ff.; Pering, DB 1986, 2299; Uhrmann, DB 1990, 2037 und DB 1992, 1791; Finne, Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften und internationale Doppelbesteuerung, 1991, S. 269 ff.; Grau in L. Fischer, Besteuerung internationaler Konzerne, Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 3, 1993, S. 48, 57; siehe auch FG Bremen, Urteil vom 24. November 1994 1 89 067 K 1, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1995, 571, 573).

b) Diese Grundsätze gelten auch im Hinblick auf Gewinne, die die ausländische Betriebsstätte erwirtschaftet, die ihr aber -- wie im Streitfall -- als Eigenkapital ausgewiesen und ihr vom Stammhaus als solches belassen werden. Solches Kapital steht damit im wirtschaftlichen Verfügungsbereich der Betriebsstätte und gehört zu deren Betriebsvermögen (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Juli 1992 II R 39/89, BFHE 168, 431, BStBl II 1993, 63 für den umgekehrten Fall der der Verfügungsmacht der Betriebsstätte entzogene Geldmittel). Gleiches gilt im Hinblick auf Aufwendungen, die anläßlich der Gründung der Betriebsstätte anfallen und die vom Stammhaus getragen werden. Folglich sind nicht diesem, sondern der Betriebsstätte auch monetäre Wertveränderungen, die sich bei der Umrechnung des Kapitals in DM als Gewinne oder Verluste niederschlagen, zuzurechnen. Es handelt sich um standortbedingte Vermögensänderungen, die den Wert des Betriebsstättenvermögens betreffen und entsprechend zu lokalisieren sind (zutreffend Baranowski, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 3, S. 1119, 1125).

4. Den hiergegen gerichteten Einwänden ist nicht beizupflichten.

a) Dies gilt zunächst für den Einwand, daß die Währungsgewinne und -verluste erst in der inländischen Bilanz wegen des Zwangs zur Umrechnung in DM auftreten, oder -- anders ausgedrückt -- daß sie ohne den Zwang, das Betriebsstättenergebnis in DM auszuweisen, auch nicht in Erscheinung getreten wäre (so z. B. Piltz, a.a.O., S. 20; Pering, DB 1986, 2299). Diesem Umstand ist jedoch keine Bedeutung beizumessen. Die Ermittlung ausländischer Einkünfte richtet sich nach innerstaatlichem deutschen Recht. Besteht eine ausländische Betriebsstätte und fordert der Betriebsstättenstaat die Führung von Büchern nach seinen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften, so müssen hierbei die Ergebnisse dieser ausländischen Buchführung in die Buchführung des deutschen Stammhauses übernommen werden (§ 146 Abs. 2 Satz 4 der Ab gabenordnung -- AO 1977 --). Gleichwohl bleibt es bei der Maßgeblichkeit deutschen Steuerrechts. § 146 Abs. 2 Satz 4 AO 1977 beinhaltet keine materiell-rechtlichen Regelungen, durch die die allgemeinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften verdrängt würden.

Im Streitfall führt dies zur Anwendung von § 4 Abs. 1 EStG. Bei der Gewinnermittlung ist sonach von dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen auszugehen. Dabei sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beachten und damit auch die allgemeinen Bewertungsgrundsätze. Dies bedingt, daß sich bei Geschäfts vorfällen, die in ausländischer Währung ausgewiesen sind, unter Beachtung der vorgenannten Prinzipien ordnungsgemäßer Bilanzierung auch der jeweilige Wechselkurs als einer der für die Bewertung der Wirtschaftsgüter relevanten Faktoren niederschlägt. Der nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts ermittelte Gewinn beinhaltet sonach nicht nur die aus der Tätigkeit der ausländischen Betriebsstätte resultierende Vermögensmehrung in Fremdwährung, sondern zugleich damit in Zusammenhang stehende wechselkursbedingte Wertverluste oder Wertsteigerungen. Die Umrechnung ist, wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, Bestandteil der Gewinnermittlung der Betriebsstätte. Dies wiederum bedingt, daß der Wechselkurs eine Änderung der Zeitwerte der zu bewertenden Wirtschaftsgüter und Geschäftsvorfälle bewirken kann (siehe auch Senatsurteil vom 19. Mai 1993 I R 60/92, BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714, zum Einfluß von Kursschwankungen eines in fremder Währung gewährten Gesellschafterdarlehens an eine ausländische Personengesellschaft). Solche Wertänderungen beeinflussen dann ihrerseits die Höhe der Betriebsstätteneinkünfte, für die der Bundesrepublik das Besteuerungsrecht nach den Doppelbesteuerungsabkommen -- im Streitfall dem DBA-USA 1954/1965 -- entzogen ist (ebenso z. B. Baranowski, DB 1992, 240, 242; Pfitzer, a.a.O., S. 240 ff.; Nieß, a.a.O., S. 252 f.).

Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil vom 16. März 1994 I R 42/93 (BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799) entschieden hat, daß Wertverluste aus ausländischen Beteiligungen und Darlehensforderungen nicht zu den Einkünften aus Zinsen und Dividenden in abkommensrechtlichem Sinne, sondern zu den übrigen inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, so ergibt sich hieraus nichts Abweichendes. Im Streitfall geht es nicht um die Ermittlung der "Einkünfte aus Zinsen und Dividenden", die durch Überschußrechnung zu erfolgen hat, sondern um die Zuordnung bestimmter Aufwendungen zu Betriebsstätte und Stammhaus nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG durch Vermögensvergleich. Die vorgenannte Senatsentscheidung läßt sich sonach nicht auf den Streitfall übertragen.

b) Das Welteinkommensprinzip steht dem nicht entgegen. Danach unterliegt das deutsche Unternehmen der deutschen Steuer grundsätzlich mit seinem Welteinkommen. Bei der Ermittlung des Welteinkommens sind folglich zunächst auch Auslandseinkünfte einzubeziehen. Sind diese Einkünfte nun aber nach einem Doppelbesteuerungsabkommen -- wie dies bei ausländischen Betriebsstätten häufig der Fall ist -- von der deutschen Steuer befreit, so sind sie von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, und zwar nach Maßgabe der unter 3. a) dargelegten Gewinnermittlungsmethode. Danach aber wirken sich Währungsgewinne und -verluste steuerlich im Inland nicht aus.

c) Ein abweichendes Ergebnis folgt nicht aus dem Grundsatz des dealing-at-arm's length und der daraus abgeleiteten fiktiven Selbständigkeit der ausländischen Betriebsstätte (Art. 7 Abs. 2 OECD-MustAbk). Zum Teil wird vertreten, diese Selbständigkeitsfiktion ziehe die Zuordnung wechselkursbedingter Aufwendungen und Erträge in der Bundesrepublik nach sich (Pering, DB 1986, 2301; Uhrmann, DB 1990, 2037; Schröder in Mössner, a.a.O., Rz. C 127; A. Weber, CDFI 1986, 149, 163). Da ein selbständiges Unternehmen Gewinne oder Verluste aus Änderungen der Währungsparitäten auf das eingesetzte Eigenkapital nicht erzielen könne, müsse solches auch für Betriebsstätten gelten. Folglich dürften die entsprechenden Beträge dieser nicht zugerechnet werden. Sie gehörten vielmehr zum inländischen Einkommen.

Diese Auffassung übersieht jedoch Sinn und Zweck der Selbständigkeitsfiktion. Es geht hierbei nicht darum, die Betriebsstätte einer rechtlich selbständigen Tochtergesellschaft gleichzustellen. Vielmehr geht es darum, den Gewinn der ausländischen Betriebsstätte zu ermitteln, um das in den Doppelbesteuerungsabkommen angelegte Betriebsstättenprinzip durchführen zu können. Nur deshalb wird die wirtschaftliche, also eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte von dem im Inland befindlichen Stammhaus fingiert. Eine darüber hinausgehende Fiktion enthält Art. 7 Abs. 2 OECD-MustAbk nicht (vgl. Senatsurteile vom 27. Juli 1965 I 110/63 S, BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24, 26; vom 13. Januar 1970 I 32/65, BFHE 98, 334, BStBl II 1970, 790, 792; ferner in BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140; Vogel, DBA, 2. Aufl., Art. 7 Rz. 66; Malinski, a.a.O., S. 83). Infolgedessen sind Währungsgewinne und -verluste an dem in der Betriebsstätte eingesetzten oder verbliebenen Eigenkapital (Dotationskapital) gerade umgekehrt zu der vorstehend vertretenen Auffassung aufgrund der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte und nicht dem Stammhaus zuzurechnen, weil sie allein in der Betriebsstätte anfallen und durch diese veranlaßt sind.

d) Ohne Bedeutung ist schließlich, daß der ausländische Staat, aus dem die Einkünfte stammen, die betreffenden Währungsverluste regelmäßig nicht berücksichtigen wird, weil sie dort nicht in Erscheinung treten (so aber z. B. A. Weber, CDFI 1986, 149, 161; Finne, a.a.O., S. 272 f.; Hofmann, IWB, Fach 3 Deutschland Gruppe 1, S. 867, 885 f.). Zwar ist einzuräumen, daß sich Sinn und Zweck der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen, nämlich die Vermeidung der doppelten Besteuerung (BFH-Urteil vom 8. März 1995 II R 10/92, BFHE 177, 132, 139), sich hierdurch in Einzelfällen in ihr Gegenteil verkehren können. Die Währungsverluste können gerade als (mittel bare) Folge der Freistellung ausländischer Betriebsstätten in ein steuerliches "Niemandsland" fallen (so Hofmann, ebd., S. 883; Uhrmann, DB 1990, 2037, 2040), während sie in jenen Fällen, in denen zwischen Stammhaus- und Betriebsstättenstaat kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, im dann zu erfassenden Welteinkommen des Stammhauses erfaßt werden.

Dieses im Ergebnis aus den von der Klägerin angeführten wirtschaftlichen Erwägungen möglicherweise unbefriedigende Ergebnis ist jedoch hinzunehmen. Die Freistellung ist grundsätzlich nicht davon abhängig, ob im Ausland eine tatsächliche Besteuerung erfolgt oder nicht (Senatsurteile vom 31. Juli 1974 I R 27/73, BFHE 113, 437, BStBl II 1975, 61, 63; vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580, unter 4.; vgl. auch z. B. Pfitzer, a.a.O., S. 242; Nieß, a.a.O., S. 252; Rädler in Steuerberater-Jahrbuch 1975/76, S. 449, 458). Unterbleibt eine solche Besteuerung, so kommt dies dem Steuerpflichtigen bei positiven Einkünften zugute. Bei negativen Einkünften schlägt sie für ihn faktisch in einen Nachteil um, ohne daß hierdurch jedoch -- wie die Revision annimmt -- in rechtlicher Weise Steueransprüche begründet würden. In dieser dem Steuerpflichtigen günstigen wie nachteiligen Wechselwirkung liegt zugleich der Unterschied zu Sachverhalten, bei denen sich die grundsätzliche Frage stellt, ob die Geltung des Doppelbesteuerungsabkommens die Erweiterung des innerstaatlichen Steueranspruchs nach sich ziehen kann (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 177, 132 betreffend die Versagung des Abzugs des Schuldüberhangs in bezug auf das Schachtelprivileg nach § 102 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes und nach Maßgabe der Doppelbesteuerungsabkommen). Im übrigen kann sich ein etwaiger Betriebsstättenverlust durchaus auch steuerlich auswirken, entweder im Rahmen des § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes oder -- wenn auch in Ermangelung einer § 32 b EStG vergleichbaren Tarifbestimmung nicht im Anwendungsbereich des Körperschaftsteuergesetzes -- im Rahmen der Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 2 a Abs. 3 EStG. Ausschlaggebend bleibt, daß jeder Vertragsstaat eine Ermittlung des Gesamtgewinns nach seinen innerstaatlichen Vorschriften verlangt und daß deshalb Überschneidungen in den jeweiligen Bemessungsgrundlagen und damit auch ein "Leerlaufen" bestimmter Positionen sich nicht immer vermeiden lassen (vgl. Malinski, a.a.O., S. 89 f.). Daß die Berücksichtigung der Währungsschwankungen im Ansässigkeitsstaat zweifelhaft ist, wird in diesem Zusammenhang in besonderer Weise bei Sachverhalten sichtbar, in denen ein im Inland unbeschränkt Steuerpflichtiger in einem ausländischen Vertragsstaat ein Einzelunternehmen gründet oder in denen er sich dort an einer Personengesellschaft beteiligt. Erwirtschaften weder das Einzelunternehmen noch die Personengesellschaft im Inland gewerbliche Gewinne, wäre auch kein Gewinn unter den Vertragsstaaten aufzuteilen. Etwaige Währungsverluste könnten hiernach im Inland steuerlich auch nicht berücksichtigt werden.

5. Für die Besteuerung des zu der Betriebsstätte in den USA gehörenden Vermögens gilt nach Art. XIV A Nr. 2 DBA-USA 1954/1965 nichts anderes als für die Gewinnermittlung. Auch insoweit können die streitigen Währungsgewinne und -verluste bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin nicht in das inländische Vermögen einbezogen werden, da die Zuordnungsentscheidung für das fragliche Vermögen nach den gleichen Maßstäben zu treffen ist, wie die Zuordnung der entsprechenden Gewinne aus gewerblicher Tätigkeit.

Fundstellen

BFH/NV 1997, 111

BFHE 1997, 576

BBK 1997, 193