BFH Urteil vom 15.10.1964 - VI 72/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff "Rückdeckung des Arbeitgebers" bei Versorgungszusagen an Arbeitnehmer.

Schließt der Arbeitgeber mit einer Versicherungsgesellschaft einen Vertrag zugunsten eines Arbeitnehmers ab, auf Grund dessen der Arbeitnehmer selbst die von seinem Gehalt einzubehaltenden Prämien für den Versicherungsvertrag aufzubringen hat und er an Versorgungsleistungen nur das beanspruchen kann, was die Versicherungsgesellschaft an den Arbeitgeber ausbezahlt, so liegt keine echte Rückdeckung des Arbeitgebers vor, sondern eine eigene Alters- und Hinterbliebenenversorgung des Arbeitnehmers selbst. Die Versicherungsprämien, die der Arbeitgeber einbehält und abführt, gehören daher zum Gehalt des Arbeitnehmers und können nur im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben geltend gemacht werden. EStG 1957 § 11 Abs. 1, §

Normenkette

EStG § 11 Abs. 1, § 19/1/1; LStDV § 2/3/2

Tatbestand

Durch den Dienstvertrag vom 2. August 1955 wurde der Bf. zum 1. Juli 1955 als leitender Arzt des Städtischen Krankenhauses angestellt. Er erhält die Bezüge nach Vergütungsgruppe I der Tarifordnung für Angestellte im öffentlichen Dienst (TO.A); außerdem erhält er gestaffelte Anteile vom Entgelt der Patienten der 1. und 2. Klasse und den Selbstzahlern der 3. Klasse. Das Vertragsverhältnis endet mit dem 65. Lebensjahr des Bf. (1977). Da keine Alters- oder Hinterbliebenenversorgung vorgesehen war, erstrebte der Bf. mit den anderen ärzten die übernahme in das Beamtenverhältnis, die die Stadt jedoch ablehnte. Es wurden aber zwischen der Stadt und dem Bf. einerseits und der Deutschen ärzteversorgung - Concordia Lebensversicherungs-AG in Berlin-Zehlendorf - andererseits Verhandlungen aufgenommen. Die Lebensversicherungsgesellschaft teilte dem Bf. im Januar 1958 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 614/53 vom 25. November 1954 (Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B 1955 S. 184) zur Erläuterung der sogenannten "Chefärzteversorgung nach dem Pensionsbuch" folgendes mit: "Es ist leider ein weit verbreiteter Irrtum mancher Steuerberater und sonstiger Wirtschaftspraktiker, daß sie annehmen, ein Versorgungsverfahren wickle sich nur auf dem Sektor der Sonderausgaben ab. Durch das erwähnte Urteil ist der Weg jedoch nicht nur für Chefärzte, sondern auch für viele andere Berufstätige freigelegt, sich auf diese Weise eine weitgehend steuerbegünstigte Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu schaffen. Allerdings ist hierzu ein Mitwirken des Arbeitgebers notwendig ..... Er muß unabdingbar seinem zu versorgenden Mitarbeiter die Handhabe liefern, sich selbst die Versorgung zu schaffen ... Für den Arbeitgeber besteht keine Pflicht, es sei denn diejenige, daß die Aufwendungen für die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einbehalten und an uns abgeführt werden. Es entstehen ihm auch keinerlei Belastungen, weil die Leistungen - ob im Tod oder bei Erleben - nicht aus seiner Kasse fließen, sondern aus der Kasse der Versicherungsgesellschaft. Es entstehen ihm auch keinerlei Belastungen über die Versorgungszusage hinaus, weil er nur dahingehend verpflichtet ist, gemäß Versorgungszusage das zahlen zu lassen, was aus dem Rückdeckungsvertrag an Leistungen fällig wird".

In einem Nachtragsvertrag zum Dienstvertrag der das Datum vom 15. November 1957 trägt, wurde dem Bf. von der Stadt eine Versorgungszusage gegeben, zu deren Erfüllung die Stadt bei der Concordia eine "Chefärzteversorgung nach dem Pensionsbuch" zugunsten des Bf. abschloß. Nach dem Nachtragsvertrag erhält der Bf. nach Erreichen des 65. Lebensjahres, bei seinem Tode seine Ehefrau, oder falls beide Ehegatten vorher sterben, ihre gesetzlichen Erben, den Betrag von 120.309 DM; bei Unfalltod des Bf. zusätzlich 100.000 DM. Der Bf. und seine Ehefrau können statt der Barauszahlung auch eine monatliche Altersrente verlangen, die sich auf den Bf. allein auf 920 DM, für beide Ehegatten auf 595,60 DM und für die Ehefrau auf 416,90 DM errechnet. Der Nachtragsvertrag bestimmt ferner: "Diese Versorgungszusage wird hinfällig, wenn das mit dem Krankenhausträger und Herrn Dr. ... bestehende Dienstverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet. Der Krankenhausträger verpflichtet sich, in diesem Falle Herrn Dr. ... die für seine Versorgung angesammelte Deckungsrücklage zu übergeben. Zwischen den Vertragsparteien besteht Einverständnis darüber, daß der Rechtsträger aus der Versorgungszusage jeweils nur zu der Leistung verpflichtet ist, die zu erbringen wäre, wenn anstelle der Versorgungszusage ein entsprechender Lebensversicherungsvertrag abgeschlossen wäre".

Diesen Nachtragsvertrag reichte der Bf. im Juli 1958 an die Stadt mit folgender Erklärung zurück: "Ich bestätige nochmals, daß volle Einigkeit darüber besteht, daß die Erfüllung der Versorgungszusage durch den Krankenhausträger abhängig ist von den Leistungen der Deutschen ärzteversorgung aus einer vom Krankenhausträger auf meine Person abgeschlossenen Alters- und Hinterbliebenenversorgung. Ich erkläre mich damit einverstanden, daß die Prämien für diese Versicherung in ihrer jeweiligen vollen Höhe von meinen Dienstbezügen einbehalten werden. Auch sofern eine änderung der Rechtslage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes oder währungspolitische änderung eintreten, können aus diesem Nachtragsvertrag keinerlei Ansprüche gegen die Stadt geltend gemacht werden".

Für das Jahr 1957 zahlte der Bf. selbst 6.130 DM auf ein Sperrkonto der Concordia-Versicherung ein, ab 1958 behielt die Stadt für die Zeit vom 1. August 1958 bis 31. Juli 1959 den Betrag von 6.120 DM vom Arbeitslohn ein und führte ihn am 20. Oktober 1958 an die Versicherungsgesellschaft ab.

In seiner Einkommensteuererklärung für 1957 setzte der Bf. die 6.l30 DM als "Altersversorgungsleistung der Stadt" von seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ab. An beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben machte er den Betrag von 8.613 DM geltend, davon allein 8.076 DM für Beiträge auf Grund von Kapitalansammlungsverträgen; nach den Höchstbetragsgrenzen konnten hiervon nur 5.306 DM als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das Finanzamt und der Steuerausschuß erkannten den Abzug von den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht an. Sie führten aus, die Vereinbarungen zwischen dem Bf., der Stadt und der Versicherungsgesellschaft seien wirtschaftlich so zu beurteilen, als ob der Bf. die Aufwendungen für die eigene Versicherung trage; das habe er im Streitjahr durch eigene Einzahlung der Prämien sogar getan. Die geleisteten Prämien seien daher nur als Sonderausgaben abzugsfähig, wirkten sich aber infolge der Höchstbetragsgrenzen nur noch mit 232 DM steuerlich aus.

Die Berufung blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte aus, die Versorgung sei dem Bf. nicht aus den Mitteln der Stadt zugesagt. Die Stadt wolle für die Versorgung des Bf. keine eigenen Mittel aufwenden. Die Versicherungsbeiträge würden vielmehr ausschließlich aus dem einbehaltenen Gehalt des Bf. gespeist. Es liege also keine Rückdeckung des Arbeitgebers vor.

Entscheidungsgründe

Die Rb., mit der der Bf. unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts rügt, ist nicht begründet.

Nach § 2 Abs. 3 Ziff. 2 letzter Satz LStDV 1955 gehören Ausgaben, die dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung verschaffen (Rückdeckung des Arbeitgebers) sollen, nicht zum Arbeitslohn. Diese Voraussetzungen hat das Finanzgericht ohne Rechtsirrtum als nicht erfüllt angesehen. Zu Unrecht bestreitet der Bg., daß die vertraglichen Vereinbarungen mit der Stadt Bedeutung für die steuerliche Beurteilung hätten. Wie der Senat in dem Urteil VI 179/62 U vom 14. Februar 1964 (BStBl 1964 III S. 243) ausgeführt hat, entscheiden die Vereinbarungen der Vertragsparteien, ob, die abgeführten Beträge steuerpflichtiger Arbeitslohn sind oder ob eine Maßnahme zur Rückdeckung des Arbeitgebers wegen der späteren Versorgungsleistungen in Frage steht.

Die vertraglichen Vereinbarungen lassen, wie das Finanzgericht zutreffend darlegt, klar den Willen der Stadt erkennen, den Bf. auf die Ansprüche zu beschränken, die sie aus dem Versicherungsvertrag an die Versicherungsgesellschaft erwirbt. Das Finanzgericht konnte das ohne Rechtsirrtum aus dem Nachtragsvertrag vom 15. November 1957 folgern, wonach zwischen den Parteien Einverständnis besteht, "daß der Rechtsträger (Stadt) aus der Versorgungszusage jeweils nur zu der Leistung verpflichtet ist, die zu erbringen wäre, wenn anstelle der Versorgungszusage ein entsprechender Lebensversicherungsvertrag abgeschlossen wäre". Das entspricht auch den Erläuterungen des Sonderbeauftragten der Versicherungsgesellschaft, wonach der Arbeitgeber nur die Pflicht hat, die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an die Versicherungsgesellschaft abzuführen; im übrigen sollen ihm keine Belastungen entstehen. Der Bf. hat sich selbst im Schreiben vom Juli 1958 damit einverstanden erklärt, daß die Erfüllung der Versorgungszusage allein von den Leistungen der Versicherungsgesellschaft abhängt und er keine weiteren Ansprüche gegen die Stadt geltend machen kann. Das Finanzgericht konnte auf Grund dieser Vereinbarungen ohne Rechtsverstoß feststellen, daß die Stadt nicht mit eigenen Mitteln für die Versorgungszusage einstehen wollte, sondern nur soweit ihr die Mittel von der Versicherungsgesellschaft zuflossen. Unter diesen Umständen liegt aber, wie der Reichsfinanzhof bereits im Urteil IV 220/41 vom 27. Februar 1942 (RStBl 1942 S. 561) ausgeführt hat, keine Versorgungszusage aus den Mitteln des Arbeitgebers vor.

Nach allem fehlt es, wie das Finanzgericht richtig darlegt, an einer Versorgungszusage der Stadt. Es handelt sich vielmehr um eine auf einem Versicherungsvertrag beruhende Alters- und Hinterbliebenenversorgung des Bf. selbst. Darin liegt der wesentliche Unterschied zu den in den Urteilen des Bundesfinanzhofs IV 614/53 (siehe auch Finanz-Rundschau 1955 S. 306) und VI 179/62 U (a. a. O.) behandelten Fällen, auf die sich der Bf. zu Unrecht beruft. Damals bestanden echte Versorgungszusagen der Arbeitgeber, auf Grund deren diese verpflichtet waren, den Arbeitnehmern oder ihren Angehörigen eine Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen aus eigenen Mitteln zu gewähren, ohne Rücksicht auf Leistungen aus Versicherungen, und zwar auch, wenn eine Inflation oder eine Währungsreform einträten. Der Bf. oder seine Ehefrau oder ihre gesetzlichen Erben erhalten dagegen auf jeden Fall nur den Gegenwert für die eigenen Leistungen des Bf. als Barauszahlung von 120.309 DM, die sie auch verrenten lassen können.

Nach allem hat das Finanzgericht ohne Rechtsirrtum zutreffend angenommen, daß es an einer echten Versorgungszulage aus den Mitteln der Stadt fehlt und die an die Versicherungsgesellschaft gezahlten Prämien vom Bf. als Arbeitslohn versteuert werden müssen. Der Bf. kann die Versicherungsbeiträge nur im Rahmen der Höchstsätze als Sonderausgaben geltend machen. Das haben die Vorinstanzen auch anerkannt, so daß die Rb. keinen Erfolg haben kann.

Fundstellen

BStBl III 1965, 42

BFHE 81, 117

StRK, EStG:19/1/1 R 362