BFH Urteil vom 14.12.1990 - III R 76/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erlaß von Hypothekengewinnabgabe

Leitsatz (NV)

Zu den Voraussetzungen eines Erlasses von Hypothekengewinnabgaben wegen ungünstiger Ertragslage.

Normenkette

LAG § 129; 17. Abgaben-DV LA § 4 Abs. 3 S. 1, § 5 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Siedlungsbaugesellschaft, ist Eigentümerin mehrerer mit einer Hypothekengewinnabgabe-Schuld (HGA-Schuld) belasteter Grundstücke, die zu einem HGA-Grundstück zusammengefaßt sind. Auf diesen Grundstücken hatte sie in den Jahren 1936 bis 1939 insgesamt . . . Reihenhäuser errichtet, an denen im Jahre 1960 zugunsten der Bewohner dingliche Dauerwohnrechte bestellt wurden. Die dazu nach einheitlichem Muster geschlossenen Dauerwohnrechtsverträge (DWRV) sahen in § 3 u. a. folgende Regelungen zum Nutzungsentgelt vor:

" . . .

2.) werden durch Gesetz, Verordnungen, Verwaltungsmaßnahmen oder Rechtsprechungen dem Grundstück oder der G. (Gesellschaft) als dessen Eigentümer neue oder höhere Lasten irgendwelcher Art auferlegt, so ist die G. berechtigt, diese anteilmäßig in einem Verhältnis zur Anzahl der Häuser auf dem Grundstück von dem Wohnberechtigten in Form des Nutzungsentgelts erstattet zu verlangen.

. . .

Als Stichtag für die Berechnungen gilt der 1. April 1951.

3.) Die Höhe des Nutzungsentgeltes wird von der G. billigerweise so festgesetzt, daß eine ordnungsmäßige Bewirtschaftung des gesamten Geländes der Siedlung sichergestellt ist.

. . . "

Die Beteiligten sind sich darüber einig, daß die Klägerin aufgrund des DWRV nicht zur Gewinnerzielung bei der Grundstücksverwaltung befugt ist. Über die Anwendung des § 3 Abs. 2 DWRV auf eine neu entstehende Grundsteuerbelastung führte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Jahre 1960 mit der Klägerin einen Schriftwechsel.

In den Jahren 1948 bis 1964 hatte die Klägerin stets gleichbleibend ein Nutzungsentgelt in Höhe von rd. . . . DM von den Wohnberechtigten erhoben. Diese Einnahmen erhöhten sich noch um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sowie Umlagen für Sielbenutzung. Der HGA-Erlaßantrag für den Zeitraum 1953 bis 1955 war mit dem Hinweis versehen, daß eine Erhöhung des Nutzungsentgelts durch Urteil verboten sei. Auf den Erlaßanträgen 1956 bis 1958 und 1959 bis 1961 finden sich handschriftliche und vom Sachbearbeiter des FA abgezeichnete Vermerke, wonach die ,,Mieteinnahmen in den Räumen der Antragstellerin überprüft" worden sind. Mit ihren Erlaßanträgen reichte die Klägerin stets ausführliche Auflistungen über die mit dem Grundstück verbundenen Ausgaben (Instandhaltungskosten, Zinsen für Fremdkapital und Verwaltungskosten) ein. Bei den Verwaltungskosten der Jahre 1959 bis 1961 machte sie pro Wohneinheit . . . DM als Verwaltungskosten geltend, die der Sachbearbeiter für diese Jahre auf . . . DM, . . . DM und . . . DM erhöhte und mit dem handschriftlichen Vermerk ,,nachgewiesen" versah. Der Erlaßantrag für den Zeitraum 1962 bis 1964 wies ein Nutzungsentgelt von rd. . . . DM aus. Auf diesem Antrag hatte der Sachbearbeiter vermerkt, daß der Rückgang des Nutzungsentgelts mit der Aufgabe von Garagenwohnungen zusammenhänge und daß die Ertragsberechnung am 11. Oktober 1966 in den Geschäftsräumen der Klägerin überprüft worden sei.

Nachdem die Klägerin erstmals ab 1. September 1955 aufgrund des Ersten Bundesmietengesetzes (I. BMietG) versucht hatte, das Nutzungsentgelt um 15 % anzuheben, gründeten die Wohnberechtigten eine Interessengemeinschaft. Diese Interessengemeinschaft erstritt in letzter Instanz ein Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 23. April 1958, wonach die Klägerin an die ursprünglichen Nutzungsentgelte gebunden und verpflichtet sei, mit den Wohnberechtigten DWRV i. S. des § 31 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) abzuschließen und dingliche Wohnrechte eintragen zu lassen. Die DWRV wurden im Jahre 1960 abgeschlossen. Das bisher gezahlte Nutzungsentgelt blieb unverändert; nach dem DWRV wurden jedoch Grundsteuern, Sielgebühren, Wassergeld, Müllabfuhr und Schornsteinfegergebühren umgelegt.

Für die Jahre ab 1971 konnte die Klägerin in einem Berufungsverfahren vor dem Oberlandesgericht (OLG) durchsetzen, daß das Nutzungsentgelt für die Siedlung auf . . . DM erhöht wurde. Im Zusammenhang mit der Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen hatte die Klägerin im Jahre 1969 einen hypothekarisch gesicherten Kredit in Höhe von . . . DM zur Begleichung von Reparaturen in den Jahren 1969 und 1970 aufgenommen. Darüber wurden Gespräche mit der Interessengemeinschaft geführt und als Ergebnis in einem Aktenvermerk der Klägerin u. a. festgehalten: ,,Die Bedienung dieser Hypothek geht als Aufwand in die Ertragsberechnung nach § 129 LAG ein, führt also bis zum Auslaufen der HGA im Jahre 1979 nicht zu einer Erhöhung des Nutzungsentgeltes."

Mit Antrag vom 15. Dezember 1971 begehrte die Klägerin den Erlaß der HGA wegen ungünstiger Ertragslage gemäß § 129 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) für den Erlaßzeitraum 1968 bis 1970. Diesen Antrag lehnte das FA ebenso ab, wie einen gleichzeitig für den Erlaßzeitraum 1965 bis 1967 gestellten Antrag. Nach den Berechnungen der Klägerin ergab sich für die Grundstücke ein Verlust in Höhe von . . . DM. Demgegenüber ermittelte das FA einen Grundstücksüberschuß, aus dem die fälligen HGA-Leistungen hätten gezahlt werden können. Neben der Änderung von Beträgen für einzelne Grundstücksaufwendungen wirkte sich auf die Erlaßentscheidung vor allem aus, daß das FA fiktive Erträge nach § 4 Abs. 3 Satz 1 der Siebzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (17. AbgabenDV-LA) berücksichtigt hatte. Dies begründete das FA damit, daß die Klägerin nach den DWRV die Möglichkeit gehabt hätte, das von den Hausbewohnern zu zahlende Nutzungsentgelt soweit zu erhöhen, daß außer den sonstigen Grundstücksaufwendungen auch die HGA hätte bezahlt werden können.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und sprach den begehrten Erlaß der HGA in vollem Umfang aus.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Entscheidung des FG verstoße gegen den Wortlaut und den Sinn und Zweck des § 129 LAG und beruhe darüber hinaus auf einer unzutreffenden Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben. Das FG habe § 129 Abs. 5 Ziff. 2 LAG nicht beachtet, denn die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks der Klägerin richte sich nicht nach dem Gebäudeertrag, so daß ein Erlaß unzulässig sei. Da die Klägerin, den sozialen Absichten des Gründers der Siedlung entsprechend, lediglich ein Nutzungsentgelt erheben dürfe, das sich nach den zur Bewirtschaftung des Grundstücks erforderlichen Kosten bemesse, sei ihr verwehrt, einen Überschuß zu erwirtschaften, der zur Tilgung der HGA ausreiche.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 129 Abs. 1 LAG sind fällige Leistungen aus einer Abgabeschuld auf Antrag zu erlassen, soweit sie nach Maßgabe der Ertragsberechnung aus den Erträgen des Grundstücks nach Abzug der Bewirtschaftungskosten und der nach Abs. 2 zu berücksichtigenden Zinsen für vorgehende Rechte Dritter nicht aufgebracht werden können. Grundlage für die Erlaßentscheidung ist die Ertragsberechnung, die in der 17. AbgabenDV-LA entsprechend der Ermächtigung in § 129 Abs. 3 LAG nach dem Muster der Verordnung über die Wirtschaftlichkeitsund Wohnflächenberechnung für neugeschaffenen Wohnraum (BVO) vom 20. November 1950 (BGBl I 1950, 753) geregelt worden ist.

a) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 26. März 1985 III R 138/81 (BFH/NV 1986, 50) ausgeführt hat, ist die Ertragsberechnung im Grundsatz eine Geldrechnung, bei der die tatsächlich zugeflossenen Erträge anzusetzen sind (vgl. § 5 Abs. 1, § 6 und § 8 der 17. AbgabenDV-LA). Nach § 5 der 17. AbgabenDV-LA sind Grundstückserträge in Höhe der tatsächlich erzielten Einnahmen anzusetzen. Wird ein Grundstück durch Überlassung an einen Dritten genutzt, so ist deshalb grundsätzlich die tatsächliche Mieteinnahme der maßgebliche Grundstücksertrag i. S. des § 129 LAG.

Ist danach die Ertragsberechnung durch das Zufließen gekennzeichnet, so folgt daraus umgekehrt, daß das, was dem Eigentümer des Grundstücks nicht zugeflossen ist, auch nicht von der Geldrechnung erfaßt wird (Bundesfinanzhof - BFH - in BFH/NV 1986, 50). Dieser Grundsatz wird jedoch nach § 4 Abs. 3 der 17. AbgabenDV-LA insoweit durchbrochen, als Erträge, die entgegen den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung des Grundstücks nicht gezogen worden sind, in die Ertragsberechnung eingehen.

b) Nach der Rechtsprechung des Senats ist unter dem unbestimmten Rechtsbegriff der ,,Grundsätze einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung eines Grundstücks" das zu verstehen, was ein ordentlicher, sparsam wirtschaftender und auf die fristgerechte Tilgung der auf dem Grundstück ruhenden öffentlichen Lasten und anderer Grundpfandrechte bedachter Grundstückseigentümer für richtig hält (BFH-Urteile vom 27. August 1965 III 272/62 U, BFHE 83, 592, BStBl III 1965, 714, und in BFH/NV 1986, 50).

Der Grundsatz der ordnungsgemäßen Bewirtschaftung kann danach zwar zur Folge haben, daß nicht zugeflossene Einnahmen, gleichgültig, ob Geldleistungen oder ein diesen gleichzuachtender Sachnutzen, gleichwohl als Soll-Einnahmen in die Ertragsberechnung aufzunehmen sind. Allerdings widerspricht nicht jeder Verzicht auf Erträge, die erzielt werden können, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bewirtschaftung des Grundstücks. So hat der Senat in Anlehnung an den Zusatzerlaß zur 17. AbgabenDV-LA vom 26. März 1962 (abgedruckt bei Harmening, Lastenausgleich, Kommentar, Anlage 4 zu § 129 LAG) dem Grundstückseigentümer einen Spielraum für die Entschließung eingräumt, ob er die ihm zu Gebote stehenden rechtlichen Möglichkeiten zur Ausschöpfung aller erzielbaren Erträge ausnutzen will (vgl. BFH in BFH/NV 1986, 50 mit Beispielen). Andererseits widerspricht es nach dem Zusatzerlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - (vom 26. März 1962, a. a. O., S. 47) den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung, daß auf Erträge aus Gründen verzichtet wird, die auf dem persönlichen Verhältnis zwischen dem Grundstückseigentümer und einem Mieter oder sonstigen bewirtschaftungsfremden Erwägungen beruhen, weil es nicht angeht, daß der Abgabenpflichtige auf Kosten der HGA großzügig ist. Der Grundstückseigentümer hat jedoch im Einzelfall die Möglichkeit nachzuweisen, daß das Absehen von einer Erhöhung des Nutzungsentgeltes im Rahmen der ordnungsgemäßen Grundstücksbewirtschaftung gelegen hat (BFH in BFH/NV 1986, 50 unter Hinweis auf den BMF-Zusatzerlaß, a. a. O., S. 47).

2. Danach hat das FG zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen eines HGA-Erlasses angenommen.

a) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG davon ausgegangen, daß die Klägerin auch nicht gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Bewirtschaftung verstoßen hat, als sie im Erlaßzeitraum darauf verzichtet hat, die HGA auf die Dauerwohnberechtigten umzulegen. Denn einmal konnte sich die Klägerin im Erlaßzeitraum aufgrund des bisherigen Verhaltens des FA bei der Prüfung der vorangegangenen Erlaßanträge darauf verlassen, daß das FA bei unveränderten Verhältnissen auch weiterhin wie in den vorangegangenen Jahren entscheiden würde. Erst bei der Bearbeitung der Erlaßanträge für die beiden Erlaßzeiträume 1965 bis 1967 und 1968 bis 1970 hat das FA im Jahre 1972 zu erkennen gegeben, daß es die Anträge ablehnen werde. Hierzu hat das FA unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 28. April 1972 III R 119/70 (BFHE 106, 116, BStBl II 1972, 711) zwar ausgeführt, ein Erlaß der HGA könne nicht im Hinblick darauf gewährt werden, daß in den vorangegangenen Erlaßzeiträumen ein solcher gewährt worden ist. Im Streitfall geht es indessen nicht um die Frage einer Bindung des FA an sein in abgeschlossenen Erlaßzeiträumen gezeigtes Verhalten. Vielmehr geht es um die Beurteilung einer Tatbestandsvoraussetzung für den Erlaß, nämlich der Frage, ob die Klägerin die Grundsätze ordnungsgemäßer Bewirtschaftung beachtet hat.

Andererseits lagen im Streitfall insoweit besondere Verhältnisse vor, als die Klägerin in Verwirklichung der sozialen Absichten des Gründers der Siedlung keine Gewinne erzielen durfte und lediglich dazu befugt war, die Höhe des Nutzungsentgelts so festzulegen, daß unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit eine ordnungsmäßige Bewirtschaftung des gesamten Geländes der Siedlung sichergestellt werden konnte. Wenn das FG in diesem Zusammenhang auch dem Umstand Bedeutung beigemessen hat, daß jeder Versuch der Klägerin, das Nutzungsentgelt zu erhöhen, auf den Widerspruch der in einer Interessengemeinschaft zusammengeschlossenen Bewohner der Siedlung gestoßen ist, die auch gerichtliche Auseinandersetzungen nicht gescheut haben, so handelt es sich insoweit um eine Würdigung, die auf tatsächlichem Gebiet liegt und an die der erkennende Senat gebunden ist. Das FG konnte daraus ohne Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze folgern, daß sich die Klägerin wie ein sparsam wirtschaftender und auf fristgerechte Tilgung der auf dem Grundstück ruhenden Lasten bedachter Grundstückseigentümer verhalten hat. Denn unter solchen Umständen muß der ordentlich und sparsam wirtschaftende Kaufmann nicht jede Möglichkeit, seine Einnahmen zu erhöhen, wahrnehmen. Im übrigen hat das FA selbst nicht vorgetragen, daß die Klägerin auf eine Erhöhung des Nutzungsentgelts verzichtet hat, um einen HGA-Erlaß zu erreichen.

b) Demgegenüber ist auch der mit dem Hilfsantrag erhobene Einwand des FA unbegründet, wonach das FG die für das Grundstück übliche Miete gemäß § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA hätte ermitteln und in die Ertragsberechnung einbeziehen müssen. Nach dieser Vorschrift wird den Grundstückserträgen die übliche Miete i. S. des § 34 Abs. 4 Satz 2 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (BewDV) für solche Grundstücke und Grundstücksteile gleichgeachtet, die durch den Eigentümer selbst oder durch Überlassung des Gebrauchs an andere Personen ohne ein nur nach dem Gebrauchsnutzen bemessenes Entgelt genutzt werden. Das FA verkennt dabei, daß die Wohnberechtigten vor Bestellung ihrer Wohnrechte im Jahre 1960 ein Nutzungsentgelt als Mieter entrichtet hatten, das danach weitergezahlt wurde. Es handelt sich dabei um ein einem Mietzins gleichzustellendes Nutzungsentgelt, das wie die Miete nach dem Gebrauchsnutzen bemessen ist. Hat - wie im Streitfall - bei der Bemessung nach dem Gebrauchsnutzen die Rücksichtnahme auf andere sachfremde Umstände nicht mitgewirkt, so kann es auf die übliche Miete nicht ankommen, gleichgültig, ob sie ermittelt werden könnte oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1968 III 240/63, BFHE 95, 51, BStBl II 1969, 299).

c) Der von der Vorinstanz ausgesprochene Erlaß ist schließlich auch nicht deshalb unzulässig, weil im Streitfall - wie das FA meint - die Voraussetzungen des § 129 Abs. 5 Nr. 2 LAG vorgelegen hätten. Danach ist ein Erlaß nach den Absätzen 1 bis 4 des § 129 LAG unzulässig, wenn es sich um ein unbebautes Grundstück oder um ein sonstiges Grundstück handelt, dessen wirtschaftliche Bedeutung sich nicht nach einem Gebäudeertrag richtet. Diese Bestimmung wird, soweit sie bebaute Grundstücke betrifft, durch § 14 Abs. 1 der 17. AbgabenDV-LA erläutert. Danach ist der Erlaß wegen ungünstiger Ertragslage unzulässig, wenn die vorhandenen Bauten nicht ertragbringend genutzt werden können oder wenn die dazu gehörigen unbebauten Flächen einen höheren Ertrag erbringen als die vorhandenen Bauten. Maßgeblich ist der Ertrag, der angesichts des Zustandes, in dem sich das Grundstück während des Erlaßzeitraums befindet, nachhaltig zu erwarten ist. Scheidet im Streitfall die 2. Alternative eines Mißverhältnisses der Erträge von Bauten und unbebauten Flächen von vornherein aus, so fehlt es auch an der Voraussetzung der 1. Alternative, wonach die Gebäude nicht ertragbringend genutzt werden können. Nach der Rechtsprechung des Senats handelt es sich bei Grundstücken, deren wirtschaftliche Bedeutung sich nicht nach einem Gebäudeertrag richtet, um solche Grundstücke, die ihrer Natur nach von vornherein keinen Ertrag bringen können, also um sog. ,,Typengrundstücke", wie Vereinshäuser, Klubgebäude oder das Haus einer Studentenverbindung (BFH-Urteile vom 17. März 1961 III 6/60 U, BFHE 72, 708, BStBl III 1961, 258, und vom 11. August 1961 III 80/61 S, BFHE 73, 481, BStBl III 1961, 441). Bei einer Nutzung zu Wohnzwecken, wie sie im Streitfall gegeben ist, richtet sich die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstückes immer nach einem Gebäudeertrag (BFH in BFHE 73, 481, 484 f., BStBl III 1961, 441). Unstreitig hat die Klägerin in dem streitigen Erlaßzeitraum auch einen Rohertrag erzielt.

Da das FA im übrigen keine Einwendungen gegen die Ertragsberechnung durch das FG erhoben hat, war die Revision zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 417517

BFH/NV 1991, 706