Die Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken und die anschließende Bebauung durch die Berechtigten führt zur Entnahme der Grundstücke, falls die endgültige Nutzungsänderung mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebs betrifft.
Hintergrund: Veräußerung von Grundstücken eines geerbten Betriebs
Die am Verfahren beteiligten 3 Personen (A1, A2, A3) sind die Erben nach ihrer Mutter (M) und die Nacherben nach ihrem Vater (V).
M veräußerte in 2012 Grundstücke. Streitig war, ob diese Grundstücke noch land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen waren mit der Folge, dass ein Veräußerungsgewinn entstand.
Die Grundstücke hatte M in 2009 von ihrem Ehemann V geerbt. Zuvor standen sie im Eigentum des Vaters von V, des Großvaters (GV) der Erben A1 – A3.
GV hatte einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, den er zunächst selbst bewirtschaftet hatte. Später stellte er die Bewirtschaftung ein und verpachtete die landwirtschaftlich genutzten Flächen (nicht jedoch die forstwirtschaftlichen Flächen) an verschiedene Landwirte. In 1970 bis 1974 bestellte er an einem Großteil der Grundstücke Erbbaurechte und veräußerte weitere Grundstücke an Dritte.
Die Erben des 1981 verstorbenen GV waren sein Sohn V und seine Enkel A1 – A3. Die aus diesen Personen bestehende Erbengemeinschaft setzte sich in 1984 auseinander. Die landwirtschaftlich genutzten Grundstücke gingen an V. Die A1 – A3 erhielten die Erbbaugrundstücke.
Das FA ging davon aus, bei den Grundstücken, die M 2009 von V geerbt und in 2012 veräußerte, habe es sich weiterhin um land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gehandelt. Dementsprechend erließ das FA gegenüber M einen Bescheid über die gesonderte Feststellung eines Veräußerungsgewinns aus Land- und Forstwirtschaft.
Das FG wies die Klage ab. Es führte u.a. aus, aufgrund der Parzellierung und Bestellung von Erbbaurechten durch GV in 1970 bis 1974 seien die betreffenden Grundstücke durch eine zwangsweise Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Damit sei im Zuge der Erbauseinandersetzung 1984 der verbleibende Betrieb im Ganzen auf V übergegangen. Auf die Enkel (A1 – A3) sei lediglich Privatvermögen (die Erbbaugrundstücke) übertragen worden. Dementsprechend habe die Erbauseinandersetzung nicht zu einer Zerschlagung bzw. Zwangsaufgabe des weiter bestehenden Betriebs führen können.
Entscheidung: Entnahme von Grundstücken bei Überschreitung der Unschädlichkeitsgrenze von 10 %
Der BFH wies die Revision zurück. Der ursprünglich von GV geführte (nicht aufgegebene) land- und forstwirtschaftliche (Verpachtungs-)Betrieb ging mit dessen Tod über die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft auf V über. Dieser setzte den Betrieb bis zu seinem Tod fort. Anschließend wurde der Betrieb durch M als seiner Gesamtrechtsnachfolgerin fortgeführt.
Keine Erklärung der Betriebsaufgabe durch den ursprünglichen Inhaber
Die Wahl zwischen Betriebsaufgabe und Fortführung (als Verpachtungsbetrieb) gilt auch für den Fall der parzellenweise Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (BFH v. 17.5.2018, VI R 73/15, BFH/NV 2018, 1249, Rz. 26). GV hat indes eindeutig keine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben. Eine Äußerung in diesem Sinne liegt nicht vor.
Keine Betriebsaufgabe durch Erbauseinandersetzung, sondern Betriebsübertragung im Ganzen
Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH v. 17.5.2018, VI R 66/15, BFH/NV 2018, 2135, Rz 22). Das gilt auch dann, wenn das Betriebsvermögen auf die (nicht mitunternehmerisch verbundenen) Erben aufgeteilt wird (BFH v. 14.7.2016, IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702, Rz 21). Im Streitfall wurde der landwirtschaftliche Verpachtungsbetrieb, der nach der Entnahme der Erbbaugrundstücke weiter bestand, durch die Erbauseinandersetzung indessen nicht zerschlagen, sondern im Ganzen auf V übertragen. Denn die Erbbaugrundstücke, die die Erben A1 – A3 bei der Auseinandersetzung erhielten, gehörten zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, da GV sie schon in den 1970er Jahren aus seinem Betrieb entnommen hatte.
Unschädlichkeitsgrenze von 10 % bei der Entnahme von Grundstücken
Auch wenn aufgrund einer Nutzungsänderung eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist, können Grundstücke bis zu einer Entnahme geduldetes (gewillkürtes) Betriebsvermögen bleiben, sofern die Vermögensverwaltung den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs nicht verdrängt (BFH v. 22.8.2002, IV R 57/00, 236, BStBl II 2003, 16, Rz 13). Als unschädlich gilt die Bestellung von Erbbaurechten und die Bebauung mit privaten Wohnhäusern, wenn die Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betrifft. Das gilt auch dann, wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen (BFH v. 10.12.1992, IV R 115/91, BStBl II 1993, 342). Auf einen Vergleich der Erträge oder andere Abgrenzungskriterien kommt es regelmäßig nicht an.
Im Streitfall ist die Grenze überschritten
GV hatte an 10,76 % der Gesamtfläche seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs Erbbaurechte bestellt. Damit ist die Unschädlichkeitsgrenze von 10 % überschritten mit der Folge, dass die Erbbaugrundstücke entnommen wurden und nicht mehr als (geduldetes) Betriebsvermögen anerkannt werden können. Das hat weiter zur Folge, dass der ursprünglich von GV geführte Betrieb durch die Erbauseinandersetzung in 1984 nicht zerschlagen, sondern von V und dessen Erbin (M) im Ganzen fortgeführt wurde. Die von M in 2012 veräußerten Grundstücke gehörten somit zu ihrem Betriebsvermögen und führten zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn.
Hinweis: Exakt gezogene Unschädlichkeitsgrenze
Dass im Streitfall mit 10,76 % die Unschädlichkeitsgrenze nur geringfügig überschritten war, führt zu keinem anderen Ergebnis. Der BFH hält aus Gründen der Rechtsklarheit und der Vereinfachung eine strikte Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze für geboten. Anderenfalls würden weitere Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen, unter welchen Voraussetzungen die Überschreitung der Grenze noch geringfügig sei. Die klare Grenzziehung kann eine gewisse Sicherheit bei der Planung von Gestaltungen bieten. Allerdings dürfte fraglich sein, ob die Grenze fortdauernd in jedem Jahr oder nur in größeren Abständen in Anspruch genommen werden kann.
BFH Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18 (veröffentlicht am 12.08.2021)
Alle am 12.08.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.