BFH Urteil vom 12.09.1989 - VII R 37/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung bei Geschäftsführerwechsel

Leitsatz (NV)

Kann das FA wegen der Steuerrückstände einer GmbH sowohl den früheren Geschäftsführer der GmbH wie dessen Nachfolger im Amt als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen (§§ 69, 34 AO 1977), so muß es bei Inanspruchnahme des früheren Geschäftsführers spätestens in der Einspruchsentscheidung das Auswahlermessen begründen.

Normenkette

AO 1977 §§ 191, 69, 34

Tatbestand

Die Klägerin war alleinige Geschäftsführerin einer Bau-GmbH. In der Lohnsteueranmeldung für Oktober 1981 wurden von der GmbH für im Oktober ausgezahlte Löhne Lohnsteuern in Höhe von 31 007,14 DM, evangelische Kirchensteuern von 285,42 DM und römisch-katholische Kirchensteuern von 1 054 DM beim FA angemeldet. Eine Abführung der angemeldeten Steuern unterblieb. Mit Haftungsbescheid vom 18. Februar 1982 in Form der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 1982 nahm das FA die Klägerin als Geschäftsführerin der GmbH für diese Steuern einschließlich Säumniszuschlägen in Höhe von 957 DM sowie für einen Lohnsteuerrest August 1981 von 20 DM, insgesamt 33 323,56 DM, in Anspruch.

In dem von der Klägerin mit dem Ziel der Aufhebung des Haftungsbescheids angestrengten Klageverfahren hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht - FG - (23. Mai 1986) ausgeführt, sie habe am 10. November 1981 in einem maschinenschriftlichen Schreiben ihre Geschäftsführung niedergelegt. Dieses Schreiben habe sie ihrem Ehemann (Gesellschafter der GmbH) und dem in der Firma tätigen Prokuristen S gegeben. Diese hätten das Schreiben zu einem Notar gebracht. Nach der Niederlegung ihres Amtes habe Herr S die Geschäftsführung übernommen.

Das FG hat die Klage abgewiesen.

Es hat ausgeführt: Es könne dahingestellt bleiben, ob die Klägerin tatsächlich am 10. November 1981 die Geschäftsführung niedergelegt habe. Zwar könne der Geschäftsführer jederzeit sein Amt fristlos niederlegen (Hinweis auf Baumbach-Hueck, GmbH-Gesetz, 14. Aufl., Anm. 38 zu § 38). Die Klägerin hafte jedoch auch dann, wenn sie ihr Amt am 10. November 1981 wirksam niedergelegt habe. Da die Lohnzahlungen Ende Oktober 1981 vorgenommen worden seien und damit noch im Oktober - neben der Pflicht zur Einbehaltung - auch die Pflicht zur Abführung der Lohnsteuer entstanden sei, sei die Klägerin im Entstehungszeitpunkt der Steuerschuld noch gesetzliche Vertreterin der GmbH gewesen, die für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zu sorgen gehabt habe. Die Pflicht, die Steuern aus den verwalteten Mitteln zu entrichten, beginne nicht erst mit der Fälligkeit der Steuerschuld (10. November 1981). Vielmehr sei ein bestimmtes pflichtgemäßes Verhalten auch schon bei einer zwar entstandenen, aber nicht fälligen Steuerschuld geboten (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 779). Die Klägerin hätte zumindest bis zum 10. November 1981 Sorge für die erforderlichen Maßnahmen zur Abführung der Lohnsteuer (Einbehaltung und Überweisung) tragen müssen. Abgesehen davon, daß die Klägerin selbst davon ausgehe, sie sei bis zum 10. November 1981 noch Geschäftsführerin gewesen, wäre es an diesem Tag für die zeitgerechte Erfüllung der Pflicht zur Abführung der Lohnsteuer an das FA bereits zu spät gewesen. Bei Liquiditätsschwierigkeiten sei Grundlage der Pflicht zur Abführung der Lohnsteuer die Einbehaltung der entsprechenden Beträge bei der Lohnauszahlung. Es dürften dann nur Löhne in der Höhe ausbezahlt werden, daß auch noch Mittel für die Lohnsteuerzahlung verblieben. Für die rechtzeitige Abführung dieser Beträge hätte die Klägerin bereits bis zum 10. November 1981 Sorge tragen müssen. Dieser Verpflichtung hätte sie aber nur nachkommen können, wenn sie bereits bei der Lohnauszahlung - Ende Oktober - dafür gesorgt hätte, daß die für die Lohnsteuerzahlung erforderlichen Beträge auch einbehalten wurden.

Auch unter Ermessensgesichtspunkten beständen keine Bedenken gegen die Inanspruchnahme der Klägerin. Das FA habe in der Einspruchsentscheidung Ermessenserwägungen angestellt. Zwar habe es nicht ausdrücklich dargestellt, warum es die Klägerin und nicht die GmbH als möglichen weiteren Haftungsschuldner (§ 42 d EStG) in Anspruch genommen habe.

Dies habe jedoch unterbleiben können, da es sich konkludent im Rahmen der Verschuldensfrage damit auseinandergesetzt habe (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 187/68, BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364, 366). Wegen Vorliegens grober Fahrlässigkeit sei die Ermessensentscheidung, ob die in Betracht kommende Person oder wer von mehreren Personen als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden solle, in gewisser Weise vorgeprägt gewesen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, 510).

Mit der - vom BFH zugelassenen - Revision rügt die Klägerin das Vorliegen eines entscheidungserheblichen Verfahrensmangels wegen unzureichender Sachaufklärung (§ 76 FGO).

Die Klägerin bezieht sich hierbei auf ihren Sachvortrag in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, wonach sie am 10. November 1981 die Geschäftsführertätigkeit niedergelegt habe und anschließend der - bisher in der GmbH als Prokurist tätig gewesene - Herr S die Geschäftsführung übernommen habe. Wäre das FG diesem Sachvortrag - wie geboten - nachgegangen, so hätte sich ergeben, daß sie, die Klägerin, die Geschäftsführung am 10. November 1981 gegen 11 Uhr niedergelegt habe und etwa eine Dreiviertelstunde später der bisherige Prokurist S durch Gesellschafterbeschluß zum Geschäftsführer bestellt worden sei. Die Pflicht zur Abführung der rückständigen Lohnsteuer für Oktober 1981 sei erst mit Ablauf des 10. November 1981 fällig geworden. Zu diesem Zeitpunkt sei sie, die Klägerin, nicht mehr Geschäftsführerin gewesen, sondern der inzwischen bestellte Herr S. Dieser - und nicht die Klägerin - sei daher verpflichtet gewesen, die Lohnsteuerschuld für Oktober an das FA abzuführen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Verwaltungsentscheidungen aufzuheben.

Das Fa beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet.

1. a) Bei der Inanspruchnahme eines nach §§ 34, 69 der Abgabenordnung (AO 1977) Haftenden handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die nach § 102 FGO darauf zu überprüfen ist, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen läßt, muß die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung begründet werden (vgl. § 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977), anderenfalls sie im Regelfall fehlerhaft ist. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen - die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners - aus der Entscheidung erkennbar sein (BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Insbesondere muß die Behörde zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt.

b) Die zum früheren Recht des § 109 der Reichsabgabenordnung (AO) ergangene Rechtsprechung, wonach bei Vorliegen einer vorsätzlichen oder grobfahrlässigen Pflichtverletzung des Geschäftsführers auf die Darlegung von Ermessenserwägungen wegen Vorprägung der Ermessensentscheidung verzichtet werden konnte, hat der BFH mit Urteil vom 8. November 1988 VII R 141/85 (BFHE 155, 243, BStBl II 1989, 219) als auf das - im Streitfall einschlägige - neue Recht des § 69 AO 1977 für nicht mehr anwendbar erklärt. Der Grundsatz, daß die für die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner maßgebenden Ermessenserwägungen aus den Verwaltungsentscheidungen erkennbar sein müssen, gilt somit für das neue Recht uneingeschränkt.

2. Unter Berücksichtigung vorstehender Ausführungen erweist sich die mit der Revision erhobene Verfahrensrüge als berechtigt: Die Klägerin hat vor dem FG sowohl schriftlich (Schriftsatz vom 30. September 1982, vom FG ausdrücklich in Bezug genommen) wie - vor allem - in der mündlichen Verhandlung (23. Mai 1986) unwidersprochen vorgetragen, sie habe am 10. November 1981 die Geschäftsführung niedergelegt und in unmittelbarem Anschluß hieran habe diese der damalige Prokurist S übernommen. Das FG ist diesem Sachvortrag nicht nachgegangen, obwohl sich aus ihm entscheidungserhebliche Folgen ergeben können. Denn wenn es richtig ist, daß am 10. November 1981 tatsächlich ein Wechsel in der Geschäftsführung - wie vorgetragen - stattgefunden hat, so ist es zweifelhaft, ob eine schuldhafte Pflichtverletzung (§§ 69, 34 AO 1977) der Klägerin gegeben ist, weil der 10. November 1981, der für die Abführung der Lohnsteuer Oktober 1981 maßgebende Stichtag (§ 41 a EStG) bei dem am gleichen Tag erfolgten Geschäftsführerwechsel noch nicht abgelaufen war. Jedenfalls war zur Abführung der für Oktober einbehaltenen Lohnsteuer (incl. Nebenabgaben) im Fälligkeitszeitpunkt nicht nur die Klägerin, sondern in mindestens dem gleichen Maße auch der Nachfolgegeschäftsführer S verpflichtet. Die schuldhafte Nichtabführung der Lohnsteuer ginge daher zu Lasten sowohl der Klägerin wie des Nachfolgegeschäftsführers.

Es hätte daher bei sachgerechter Ermessensausübung (vgl. oben Ziff. 1) - hier: Auswahlermessen - spätestens in der Einspruchsentscheidung dazu Stellung genommen werden müssen, weshalb das FA nicht den Nachfolgegeschäftsführer, sondern die Klägerin als Haftungsschuldner für die Lohnsteuerschuld Oktober 1981 - das gleiche gilt sinngemäß für die Restschuld August 1981 (20 DM) - in Anspruch genommen hat. Das gilt um so mehr, als der Nachfolgegeschäftsführer bis zur Übernahme der Geschäftsführung am 10. November 1981 nach dem unwidersprochen gebliebenen Sachvortrag der Klägerin in seiner Eigenschaft als Prokurist in der GmbH für deren steuerliche Angelegenheiten zuständig gewesen war, ihm also das Vorhandensein der Lohnsteuerschulden aufgrund seiner bisherigen Tätigkeit bekannt gewesen sein muß (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 4. Oktober 1988 VII R 53/85, BFH / NV 1989, 274). Hinzu kommt, daß nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin am 10. November 1981 die GmbH über ausreichende Mittel zur Abführung der Lohnsteuer verfügt hätte.

Demgegenüber lassen die Verwaltungsentscheidungen, also der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung, jegliche Ausführungen zum Auswahlermessen vermissen, so daß nicht ausgeschlossen werden kann, daß das FA zur Inanspruchnahme des Nachfolgegeschäftsführers überhaupt keine Erwägungen angestellt und damit für die Ermessensentscheidung wesentliche Umstände außer acht gelassen hat (Fall der Ermessensunterschreitung, vgl. hierzu Gräber, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., Anm. 2 zu § 102, und BFH-Urteil vom 24. November 1987 VII R 82/84, BFH / NV 1988, 206).

3. Da sich somit - wie dargetan - das Unterbleiben der Sachaufklärung zu der Frage des Geschäftsführerwechsels am 10. November 1981 als möglicherweise entscheidungserheblich und damit als verfahrensfehlerhaft erweist, ist das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben (§ 118 Abs. 2 i. V. m. § 76 FGO). Die Sache ist nicht spruchreif, weil der BFH seinerseits die fehlende Überprüfung des klägerischen Vorbringens - weil auf tatsächlichem Gebiet liegend - nicht vornehmen kann. Sie geht daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Sollte sich die Sachdarstellung der Klägerin zur Frage des Geschäftsführerwechsels am 10. November 1981 als zutreffend erweisen, wäre der Haftungsbescheid vom 18. Dezember 1982 in Form der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 1982 aufzuheben.

Fundstellen

Haufe-Index 416636

BFH/NV 1990, 206