Leitsatz (amtlich)

Ein Grundbesitz verwaltendes Unternehmen kann die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nicht in Anspruch nehmen, wenn es außerdem - mit Gewinnerzielungsabsicht - Wohnhäuser in einem Umfang errichtet und veräußert, welcher nach den Verhältnissen in mehreren aufeinander folgenden Jahren dem eines nach seiner wirtschaftlichen und geschäftlichen Struktur eigenständigen Bauunternehmens entspricht.

 

Normenkette

GewStG § 9 Nr. 1 S. 2

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, befaßte sich während der Streitjahre (1967 bis 1970) mit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Außerdem errichtete und veräußerte sie Kaufeigenheime und Eigentumswohnungen. Am 1. Januar 1967 verfügte sie über-176 fertiggestellte und vermietete Wohnungseinheiten. Weitere 143 Wohnungseinheiten waren zu diesem Zeitpunkt im Bau, davon waren 73 Wohnungseinheiten zum Verkauf bestimmt. Am 1. Januar 1968 befanden sich 115 Wohnungseinheiten im Bau, davon zum Verkauf bestimmt 78, am 1. Januar 1969 waren 10 Wohnungseinheiten im Bau, sämtliche zum Verkauf bestimmt, am 1. Januar 1970 13 Wohnungseinheiten, sämtliche zum Verkauf bestimmt, und am 1. Januar 1971 177 Wohnungseinheiten, davon 141 Wohnungseinheiten zum Verkauf vorgesehen. Die Klägerin erzielte aus ihrer Gesamttätigkeit die folgenden Bruttoerträge:

aus der Hausbewirtschaftung

1967 1968 1969 1970

DM DM DM DM

628 269,71 806 103,44 968 686,23 991 482,44

aus dem Verkauf von Grundstücken

1967 1968 1969 1970

DM DM DM DM

678 000,- 4 231 933,- 0 1 945 050,-

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge für die Streitjahre die erweiterte Kürzung der Gewerbeerträge nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Einsprüche und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner bisherigen Rechtsprechung noch nicht abschließend entschieden habe, an welchen Maßstäben geprüft werden müsse, ob eine Nebentätigkeit noch von untergeordneter Bedeutung sei. Es erweise sich als notwendig, sowohl einen relativen als auch einen absoluten Maßstab anzulegen. Daß die Veräußerungstätigkeit der Klägerin in den Erhebungszeiträumen 1967 und 1968 erhebliches Gewicht gehabt habe, ergebe sich bereits aus der Aufteilung der Reinerträge. Im Jahre 1967 entfielen von dem der Veranlagung zugrunde gelegten Gewinn aus Gewerbebetrieb von 63 857 DM auf die Veräußerungstätigkeit 56 961 DM. Im Erhebungszeitraum 1968 sei ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 221 363 DM erzielt worden, wovon auf die Veräußerungstätigkeit 169 536 DM entfielen. Bedeutsam sei auch der Vergleich der Zahlen der im Bau befindlichen Objekte wie auch der Vergleich der Wohn- und Nutzflächen und der Anzahl der Garagen in den beiden Tätigkeitsbereichen. Die Vergleichszahlen zeigten, daß sowohl die Bautätigkeit auf dem Verkaufssektor als auch die Verkäufe absolut und relativ gesehen erhebliche Bedeutung gehabt hätten.

In ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die erlassenen Gewerbesteuerbescheide der Streitjahre ersatzlos aufzuheben. Sie rügt unrichtige Auslegung und Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die vom FG angewandten Vergleichsmaßstäbe seien ungeeignet. Das gelte zunächst für den Vergleich der Reinerträge. Diese seien vor allem durch Sonderabschreibungen verzerrt. Auch die Anwendung eines Quadratmeterschlüssels führe zu unrichtigen Ergebnissen, nämlich zu einer erheblichen Überbewertung der im Bau befindlichen Objekte. Schließlich komme auch ein Vergleich von Bruttoeinnahmen aus der Vermietung einerseits und dem Veräußerungsgeschäft andererseits nicht in Betracht. Das FG vergleiche damit Zinserträge auf Sachkapital mit Sachkapital selbst. Richtigerweise könne das Gewicht der Bautätigkeit nur am Bauvolumen gemessen werden. Danach sei es offensichtlich, daß eine über zwei Jahre verteilte Bautätigkeit für 13 Wohneinheiten gegenüber der Verwaltung von 246 fertiggestellten Mietwohnungen von untergeordneter Bedeutung sei (so für 1969 und 1970). Die Wohn- und Nutzflächen seien nach ihrem Fertigstellungsgrad zu gewichten. Danach ergebe sich, daß die Bau- und Veräußerungstätigkeit in den Jahren 1967 und 1968 von untergeordneter Bedeutung und in den Jahren 1969 und 1970 vollends bedeutungslos gewesen sei.

Hilfsweise macht die Klägerin geltend, daß die ständige Rechtsprechung des BFH zur Auslegung der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Fällen der vorliegenden Art zu einer steuerlichen Schlechterstellung mit anderen Wohnungsunternehmen führe, welche mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) nicht vereinbar sei. Da sie, die Klägerin, im Bereich der reinen Grundstücksverwaltung in besonders großem Umfange mit Fremdkapital (Dauerschulden) arbeite, habe die Versagung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags zur Folge, daß die Dauerschuldzinsen eine entsprechende Erhöhung der Gewerbesteuerbelastung bewirkten. Dieser Umstand ergebe sogar den Hauptteil ihrer Gewerbesteuerlast. Auf diese Weise werde sie gegenüber solchen Wohnungsunternehmen benachteiligt, welche überwiegend mit Eigenkapital arbeiteten. Die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG müsse deshalb verfassungskonform dahin ausgelegt werden, daß in jedem Falle eine Hinzurechnung der auf die Grundstücksverwaltung und -nutzung entfallenden Dauerschuldzinsen unterbleibe.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann ein Unternehmen, das ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt oder daneben Wohnungsbauten betreut oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichtet und veräußert, unter bestimmten Voraussetzungen beantragen, daß der Gewerbeertrag (die Summe des Gewerbegewinns und der Hinzurechnungen) um den Teil gekürzt wird, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes, auf die Betreuung von Wohnungsbauten und die Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen entfällt. Der BFH hat diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, daß eine solche steuerbegünstigte Nebentätigkeit nur dann vorliegt, wenn sie im Verhältnis zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes als der Haupttätigkeit nur von untergeordneter Bedeutung ist, also nicht ins Gewicht fällt (so seit BFH-Urteil vom 7. April 1967 VI 294/65, BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559; siehe dazu insbesondere Urteile vom 13. September 1972 I R 185/70, BFHE 106, 546, BStBl II 1972, 887; vom 1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Rechtsprechung unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten gebilligt (vgl. Beschlüsse vom 20. März 1969 1 BvR 568/67, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz, § 9, Rechtsspruch 25, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1969 S. 348 - HFR 1969, 348 -; vom 29. August 1974 1 BvR 157/73, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 9, Rechtsspruch 49, HFR 1974, 459).

In der Rechtsprechung des BFH ist dabei - worauf sich auch das BVerfG gestützt hat - stets der Gesichtspunkt der verfassungskonformen Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG betont worden. Es wurde vor allem darauf hingewiesen, daß es nicht vertretbar wäre, Unternehmen, die nur Kaufeigenheime usw. bauten und veräußerten, bei der Erhebung der Gewerbesteuer wesentlich schlechter zu stellen als andere Unternehmen, die daneben noch in mehr oder minder großem Umfang Grundbesitz verwalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559; vom 25. Februar 1970 I R 146/67, BFHE 98, 265, BStBl II 1970, 387; vgl. auch BVerfG-Beschluß 1 BvR 568/67). Die Begünstigungsvorschrift ist in erster Linie für solche Wohnungsunternehmen bestimmt, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431, mit weiteren Rechtsprechungsangaben).

Da die verfassungskonforme Auslegung der Begünstigungsvorschrift einen Vergleich mit solchen Unternehmen erfordert, die nur Kaufeigenheime usw. errichten und veräußern, hält es der Senat für geboten, die Anwendung der Vorschrift über die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags jedenfalls dann zu versagen, wenn das Unternehmen neben der Grundstücksverwaltung und Nutzung eine mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Bau- und Veräußerungstätigkeit entfaltet, welche in ihrem Umfange derjenigen eines nach seiner wirtschaftlichen und geschäftlichen Struktur eigenständigen Bauunternehmens gleichkommt. In einem solchen Falle kann das Ergebnis der Anwendung eines nur relativen Maßstabes nicht ausschlaggebend sein. Wenn die Nebentätigkeit derart ins Gewicht fällt, daß sie - auf einen Zeitraum von mehreren Jahren bezogen - den Umfang eines eigenständigen Unternehmens erreicht, ist sie in keinem Falle mehr von untergeordneter Bedeutung im Sinne der angeführten Rechtsprechung. Dabei ist es grundsätzlich gleichgültig, welchen Umfang die eigentliche Grundstücksverwaltung hat.

2. Im Streitfall war nach diesen Grundsätzen die Bau- und Veräußerungstätigkeit der Klägerin in den Streitjahren nicht mehr von untergeordneter Bedeutung. Das ergibt sich bereits aus der Zahl der Objekte, die den Gegenstand dieser Nebentätigkeit bildeten, sowie aus der Höhe der dabei erzielten Umsätze und Reinerträge (Gewinne aus Gewerbebetrieb).

Im übrigen wären auch bei Anlegung eines nur relativen Maßstabes im Sinne der bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431) die Voraussetzungen für die Anwendung der Begünstigungsvorschrift nicht gegeben, wie das Verhältnis der Reinerträge und der Kosten der Grundbesitzverwaltung einerseits und der Bau- und Veräußerungstätigkeit andererseits zeigt.

3. Zu Unrecht beruft sich die Klägerin auf den Grundsatz der verfassungskonformen Auslegung. Die von ihr angestrebte Rechtsfortbildung hielte sich nicht mehr im Rahmen der Auslegung - daher auch nicht mehr im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung -, weil sie auf eine Änderung des Gesetzessinns hinausliefe. Die Klägerin erstrebt mit ihr die teilweise Gewährung der Vergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, obwohl, wie zu 1. und 2. dargelegt, ihre Voraussetzungen nicht gegeben sind. Zu einer solchen Korrektur des Gesetzes wäre nur der Gesetzgeber in der Lage.

Es könnte daher nur in Betracht kommen zu prüfen, ob die Vorschrift im Hinblick auf die von der Klägerin dargestellten besonderen Auswirkungen mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar ist. Das ist zu verneinen. Das BVerfG ist in seinen Entscheidungen 1 BvR 568/67 und 1 BvR 157/73 (stillschweigend) von der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ausgegangen. Auch von einem teilweisen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, nämlich hinsichtlich der Behandlung der Dauerschuldzinsen, kann nicht die Rede sein. Denn Gleichheit muß hier vor allem zwischen solchen Unternehmen bestehen, welche keinen Anspruch auf die Vergünstigung haben und die der Gewerbesteuerpflicht nach den allgemeinen Vorschriften unterliegen. Nach dem System dieser Vorschriften aber soll die Gewerbesteuerbelastung grundsätzlich unabhängig davon sein, ob ein Unternehmen mit Eigen- oder mit Fremdkapital arbeitet (sog. Objektsteuergedanke). Das sich aus diesem Grundgedanken ergebende gewerbesteuerrechtliche Abzugsverbot (sog. Hinzurechnung) für Dauerschuldzinsen hat das BVerfG für verfassungsgemäß erklärt (Beschluß des BVerfG vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1 [9 ff., 11]). Das Begehren der Klägerin läuft deshalb gerade umgekehrt auf eine Durchbrechung der vom Gesetz selbst statuierten Sachgesetzlichkeit hinaus (vgl. Beschluß des BVerfG vom 7. November 1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103 [115]).

 

Fundstellen

Haufe-Index 73539

BStBl II 1980, 470

BFHE 1980, 332

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