BFH Urteil vom 12.09.1985 - VIII R 241/81

Leitsatz (amtlich)

Die Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG ist nicht anzuwenden, wenn auf die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ausgeübten Tätigkeiten mehr als 10 v.H. der Gesamterträge des Unternehmens entfallen.

Normenkette

GewStG § 9 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) nutzt und verwaltet eigenen Grundbesitz, betreut Wohnungsbauten, errichtet und veräußert Kaufeigenheime und Eigentumswohnungen. Im Verlaufe einer im Jahre 1975 durchgeführten Betriebsprüfung stellten die Prüfer fest, daß in den Verlusten (1 301 891 DM für 1970 und 507 096 DM für 1971) Reinerlöse aus dem Verkauf von Eigenheimen, aus Baubetreuung und aus dem Verkauf von Anlagevermögen enthalten waren. Diese Erlöse beliefen sich auf 218 465 DM in 1970 und auf 487 216 DM in 1971.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte dementsprechend in den berichtigten Gewerbesteuermeßbescheiden 1970 und 1971 die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr.1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage im wesentlichen statt und setzte die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge für 1970 auf null DM und für 1971 auf 6 290 DM fest. Zur Begründung führte es aus, daß die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der Klägerin deren Haupttätigkeit, die Betreuung, Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen und Eigenheimen demgegenüber eine Nebentätigkeit von untergeordneter Bedeutung dargestellt habe. Dies ergebe sich bei Anwendung des relativen Maßstabes, demzufolge die bereinigten Gewerbeerträge (unter Außerachtlassung der Dauerschuldzinsen) aus Grundstücksverwaltung einerseits und die Erträge aus Betreuungs- und Verkaufstätigkeit andererseits zu vergleichen seien. Danach belaufe sich der Ertrag aus Nebentätigkeit (Betreuung und Verkauf) auf 10,7 v.H. (1970) und 16,1 v.H. (1971) der Summe des Gewinns (Verlusts) aus Gewerbebetrieb und der Hinzurechnungen und liege damit deutlich unter der vom Bundesfinanzhof (BFH) gezogenen Grenze von 25 v.H. Zwar könne die Anwendung des absoluten Maßstabs, der dem BFH-Urteil vom 12.März 1980 I R 99/78 (BFHE 130, 332, BStBl II 1980, 471) zugrunde liege, möglicherweise zu einem anderen Ergebnis führen. Die Anwendung dieses Maßstabs sei indes abzulehnen, weil sie durch § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG nicht geboten sei. Dieser Maßstab sei im übrigen auch deshalb ungeeignet, weil nicht bestimmbar sei, von welcher Größenordnung an ein eigenen Grundbesitz verwaltendes Wohnungsunternehmen hinsichtlich der Nebentätigkeit eine dem Umfang "eines nach seiner wirtschaftlichen und geschäftlichen Struktur eigenständigen Bauunternehmens" gleichkommende Tätigkeit entfalte. Bei dieser Betrachtung könnten jedenfalls kleinere und mittlere eigenständige Bauunternehmen nicht als Bezugsgröße maßgebend sein.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFHE 130, 332, BStBl II 1980, 471) liege eine Nebentätigkeit von untergeordneter Bedeutung nicht mehr vor, wenn ein Unternehmen neben der Grundstücksverwaltung und -nutzung eine mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Bau- und Veräußerungstätigkeit entfalte, welche in ihrem Umfange derjenigen eines nach seiner wirtschaftlichen und geschäftlichen Struktur eigenständigen Bauunternehmens gleichkomme. Dabei solle es gleichgültig sein, welchen Umfang die Grundstücksverwaltung habe. Gegen diese Grundsätze verstoße das angefochtene Urteil.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.

Hilfsweise beantragt sie, "das Urteil des Finanzgerichts dahin abzuändern, daß die Steuer lediglich nach den Erträgen aus der Veräußerung von Kaufeigenheimen usw. in den maßgeblichen Jahren bemessen wird, nachdem vorher eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts gemäß § 100 Abs.1 GG betreffend Nichtigkeitserklärung der Vorschrift des § 9 Abs.1 Satz 2 GewStG insoweit, als darin die Kürzung des Gewerbeertrags um die Erträge aus der Veräußerung von Kaufeigenheimen usw. zugelassen ist, herbeigeführt worden ist".

Zur Begründung ihrer Anträge führt die Klägerin insbesondere aus, eine Auslegung des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG unter Anwendung des absoluten Maßstabs führe zur Rechtsunsicherheit. Schon die Anwendung des relativen Maßstabs sei bedenklich. Zwar möge die von der neuen Rechtsprechung gefundene noch "verfassungskonforme Auslegung" der Befreiungsvorschriften vom Wortlaut der Vorschrift her noch zu begründen sein. Keinesfalls entspreche sie aber, entgegen der besonders im Urteil des I.Senats des BFH vom 25.Februar 1970 I R 146/67 (BFHE 98, 265, BStBl II 1970, 387) vertretenen Auffassung, dem Sinnzusammenhang, der Zweckbestimmung und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Dies sei erst recht der Fall, wenn nun das Urteil in BFHE 130, 332, II 1980, 471 ohne Rücksicht auf den Umfang der eigentlichen Verwaltungstätigkeit einen absoluten Maßstab anlegen und damit allen größeren Grundstücksverwaltungsunternehmen die Berufung auf § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG versagen wolle.

Der BFH stütze seine den Geltungsbereich des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG in hohem Maße einschränkende Auslegung darauf, daß ein Gesetz (oder ein Teil ... eines Gesetzes) nur dann als verfassungswidrig zu erachten sei, wenn auch andere mögliche Gesetzesauslegungen mit dem Grundgesetz (GG) nicht in Einklang stünden, so daß eine Anwendung der Vorschrift bei jeder möglichen Auslegung grundgesetzwidrig wäre. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe jedoch wiederholt, zuletzt in seiner Entscheidung vom 1.März 1978 1 BvL 20/77 (BVerfGE 48, 40, 46) ausgeführt, daß eine einschränkende, aber noch verfassungskonforme Auslegung dann nicht zulässig sei, wenn sie das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfehle oder verletze. Letzteres sei hier aber ganz augenscheinlich der Fall.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Nach § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG kann ein Unternehmen, das ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt oder daneben Wohnungsbauten betreut oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichtet und veräußert, unter bestimmten Voraussetzungen beantragen, daß der Gewerbeertrag (die Summe des Gewerbegewinns und der Hinzurechnungen) um den Teil gekürzt wird, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes, auf die Betreuung von Wohnungsbauten und die Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen entfällt. Der BFH hat diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, daß eine solche steuerbegünstigte Nebentätigkeit nur dann vorliegt, wenn sie im Verhältnis zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes als der Haupttätigkeit nur von untergeordneter Bedeutung ist, also nicht ins Gewicht fällt (so seit BFH-Urteil vom 7.April 1967 VI 294/65, BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559; insbesondere Urteile vom 13.September 1972 I R 185/70, BFHE 106, 546, BStBl II 1972, 887; vom 1.Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410). Das BVerfG hat diese Rechtsprechung unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten gebilligt (Beschlüsse vom 20.März 1969 1 BvR 568/67, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Gewerbesteuergesetz, § 9, Rechtsspruch 25, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1969, 348; vom 29. August 1974 1 BvR 157/73, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 9, Rechtsspruch 49, HFR 1974, 459).

In der Rechtsprechung des BFH ist dabei --worauf sich auch das BVerfG gestützt hat-- stets der Gesichtspunkt der verfassungskonformen Auslegung des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG betont worden. Es wurde vor allem darauf hingewiesen, daß es nicht vertretbar wäre, Unternehmen, die nur Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichten und veräußern, bei der Erhebung der Gewerbesteuer wesentlich schlechter zu stellen als andere Unternehmen, die daneben noch in mehr oder minder großem Umfang Grundbesitz verwalten (Urteile in BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559; in BFHE 98, 265, BStBl II 1970, 387; vgl. auch BVerfG-Beschluß in HFR 1969, 348). Die Begünstigungsvorschrift sei in erster Linie für solche Wohnungsunternehmen bestimmt, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen (BFH-Urteil vom 25.Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431, mit weiteren Rechtsprechungsangaben).

Der I.Senat des BFH hat ergänzend zu diesen allgemeinen Grundsätzen ausgesprochen (BFHE 130, 332, 335, BStBl II 1980, 470), daß die Anwendung der Vorschrift über die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags jedenfalls dann zu versagen sei, wenn das Unternehmen neben der Grundstücksverwaltung und -nutzung eine mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Bau- und Veräußerungstätigkeit entfaltet, welche in ihrem Umfange derjenigen eines nach seiner wirtschaftlichen und geschäftlichen Struktur eigenständigen Bauunternehmens gleichkommt. In einem solchen Falle könne das Ergebnis der Anwendung eines nur relativen Maßstabes nicht ausschlaggebend sein. Wenn die Nebentätigkeit derart ins Gewicht falle, daß sie --auf einen Zeitraum von mehreren Jahren bezogen-- den Umfang eines eigenständigen Unternehmens erreiche, sei sie in keinem Falle mehr von untergeordneter Bedeutung im Sinne der angeführten Rechtsprechung. Dabei sei es grundsätzlich gleichgültig, welchen Umfang die eigentliche Grundstücksverwaltung habe. Der I.Senat des BFH hat diese Rechtsprechung damit begründet, daß die verfassungskonforme Auslegung der Begünstigungsvorschrift einen Vergleich mit solchen Unternehmen erfordere, die nur Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichten und veräußern.

Es kann auf sich beruhen, ob --unter Übernahme der in BFHE 130, 332, BStBl II 1980, 470 entwickelten Rechtsgrundsätze-- die Veräußerungstätigkeit der Klägerin schon wegen ihres absoluten Gewichts zur Versagung der erweiterten Kürzung führen muß. Denn auch bei Anlegung des in den Urteilen in BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559, in BFHE 106, 546, BStBl II 1972, 887, und in BFHE 108,366, BStBl II 1973, 410 entwickelten relativen Maßstabs kann die Klägerin die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch nehmen. Dies gilt selbst dann, wenn man den Berechnungsmaßstab des FG zugrunde legt und zugunsten der Klägerin von Erträgen aus der "Nebentätigkeit" in Höhe von 10,7 v.H. bzw. 16,1 v.H. ausgeht.

Wie bereits im Urteil in BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431 dargelegt, ist die Begünstigungsvorschrift in erster Linie für solche Wohnungsbauunternehmen bestimmt, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen. Die Erfassung auch anderer Unternehmen soll nur in Ausnahmefällen Platz greifen. Diesem Grundgedanken würde es widersprechen, wenn man die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien "untergeordnete Bedeutung" und "nicht ins Gewicht fallen" zu großzügig interpretieren und dadurch letztendlich doch eine ungleiche Besteuerung der Bauunternehmen ohne Verwaltung eigenen Grundbesitzes und der Bauunternehmen, die gleichzeitig eigenen Grundbesitz verwalten, herbeiführen würde.

Bei Anwendung dieser Gedanken erscheint es nicht vertretbar, eine Tätigkeit, die zu mehr als 10 v.H. der Gesamterträge führt, noch als "von untergeordneter Bedeutung" oder als "nicht ins Gewicht fallend" anzusehen. Diese Auslegung der Vorschrift schränkt zwar die Begünstigung im Verhältnis zu der von der Klägerin vertretenen Interpretation erheblich ein. Sie beseitigt aber nicht ihre Anwendbarkeit, sondern bringt sie in diesem engen Rahmen verfassungskonform zur Geltung (vgl. BFHE 118, 361, 366, BStBl II 1976, 431).

Zu Unrecht meint die Klägerin, nach der Rechtsprechung des BFH seien anteilige Erträge aus Veräußerungen von Eigenheimen in Höhe von weniger als 25 v.H. der Gesamterträge als unschädlich angesehen worden. Eine Unschädlichkeitsgrenze wurde von der Rechtsprechung bisher nicht gezogen. Ausgesprochen wurde nur, daß ein Anteil von mehr als 25 v.H. zur Versagung der erweiterten Kürzung führen muß. Zu dieser Rechtsprechung steht die Entscheidung des Senats nicht im Widerspruch.

Dem hilfsweise gestellten Antrag der Klägerin, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG herbeizuführen, war nicht zu entsprechen. Der Senat hält die gefundene Auslegung des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG für verfassungsgemäß. Das BVerfG hat --wie bereits aufgezeigt-- diese Rechtsanwendung verfassungsrechtlich gebilligt.

Fundstellen

Haufe-Index 60925

BFHE 145, 71

BFHE 1986, 71

BB 1986, 582-583 (ST)

HFR 1986, 73-74 (ST)

FR 1986, 105-106 (ST)

Information StW 1986, 118-118 (ST)

DStZ/E 1986, 55-56 (ST)

ZKF 1987, 206-207 (ST)