Entscheidungsstichwort (Thema)

Erhöhte Absetzungen für Mehrfamilienhäuser in Berlin (West) bei Umwandlung in Wohnungseigentum

 

Leitsatz (NV)

1. Bei in Berlin (West) hergestellten oder ausgebauten Gebäuden mit mehreren Eigentumswohnungen, für die im Zeitpunkt der Fertigstellung bereits zivilrechtlich Wohnungseigentum nach §§ 3 oder 8 WEG begründet worden ist, kann der Bauherr erhöhte Absetzungen gem. § 14a Abs. 1 und 2 BerlinFG 1987 nicht geltend machen (Anschluß an BFH-Urteil vom 13. März 1984 IX R 8/79, BFHE 141, 193, BStBl II 1984, 578).

2. Wohnungseigentum wird auch durch die Verbindung des Sondereigentums an mehreren Wohnungen mit einem Miteigentumsanteil an dem Grundstück begründet (BFH-Beschluß vom 26. April 1990 IX B 224/88, BFH/NV 1991, 240). Dies gilt selbst dann, wenn mit einem Miteigentumsanteil das Sondereigentum an sämtlichen Wohnungen in einem hergestellten Gebäude oder in einem Dachgeschoßausbau verbunden ist.

 

Normenkette

BerlinFG 1987 §§ 14a, 15; WEG § 1 Abs. 2, §§ 2-3, 8; II. WoBauG § 12 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Berlin

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und der B-Fonds sind zu ideellen Anteilen von 46,315/100 und 53,685/100 Miteigentümer des Grundstücks X in Berlin.

Der Eigentümer des Grundstücks hatte gemäß § 8 des Gesetzes über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht (WEG) vom 15. März 1951 (BGBl I 1951, 175) das Eigentum an dem Grundstück in zwei Miteigentumsanteile geteilt.

Die Klägerin erwarb 1984 den Miteigentumsanteil, der mit dem Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit Nr. 1 bezeichneten 12 Wohnungen und einem Laden in einem zu errichtenden Gebäude (Neubau), sechs auszubauenden Wohnungen im 2. bis 4. Obergeschoß eines von Kriegsschäden betroffenen anderen Gebäudes (Ruine) und sechs Wohnungen in dem auszubauenden Dachgeschoß eines weiteren Gebäudes (Altbau) verbunden war.

Der Miteigentumsanteil des B-Fonds umfaßte das Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit Nr. 2 bezeichneten, in der Ruine und dem Altbau gelegenen 17 Wohnungen und vier Läden. Der B-Fonds modernisierte diese Räumlichkeiten.

Die Klägerin errichtete den Neubau und führte die Ausbauten in der Ruine und dem Dachgeschoß des Altbaus durch. Die Baumaßnahmen wurden von der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin (WBK) durch Aufwendungsbeihilfen für den öffentlich geförderten Wohnungsbau bezuschußt. Einer Bescheinigung des zuständigen Bezirksamts zufolge fand die Schlußabnahme für die Erstellung eines Mehrfamilienhauses, Umbau des Altbaus sowie den Ausbau des Dachgeschosses am 19. Dezember 1986 statt.

In ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre 1986 und 1987 nahm die Klägerin erhöhte Absetzungen nach § 14a des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) von ... DM für 1986 und ... DM für 1987 in Anspruch.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte mit der Begründung, es sei kein Mehrfamilienhaus errichtet, sondern nur Wohnungseigentum mit mehreren in sich abgeschlossenen Wohnungen begründet worden, lediglich Absetzungen für Abnutzungen (AfA) gemäß § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von ... DM für 1986 und ... DM für 1987.

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage, mit der sie u.a. geltend machte, mehrere Eigentumswohnungen lägen zivilrechtlich nicht vor, wenn ein Wohnungseigentumsrecht mehrere Wohnungen umfasse; die Auffassung des FA stehe im Widerspruch zur Begriffsbestimmung der Eigentumswohnung in § 12 Abs. 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) i.d.F. vom 11. Juli 1985 (BGBl I 1985, 1284, 1661, BStBl I 1985, 505, 609).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus: Das BerlinFG gewähre erhöhte Absetzungen zum einen für Mehrfamilienhäuser (§ 14a), zum anderen für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen (§ 15), ohne die Begriffe zweifelsfrei zu definieren. Die Auffassung des FA entspreche zwar einer weit verbreiteten Ansicht (u.a. den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. März 1984 IX R 8/79, BFHE 141, 193, BStBl II 1984, 578; vom 26. April 1990 IX B 224/88, BFH/NV 1991, 240, 241). Dieser Ansicht trete der Senat insoweit bei, als der Begriff des Mehrfamilienhauses das ganze Gebäude umfasse. Andererseits sei unter einer Eigentumswohnung i.S. des § 15 BerlinFG nur ein Objekt zu verstehen, dem höchstens zwei Wohneinheiten zugeordnet seien. Das folge aus einer Gleichstellung von Eigentumswohnungen mit Ein- und Zweifamilienhäusern sowie der Begrenzung der begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf bestimmte Höchstbeträge. Bei einer Errichtung von mehr als zwei Wohnungen in der Rechtsform einer Eigentumswohnung komme danach eine Förderung bei einer allein am Wortlaut haftenden Auslegung nicht in Betracht. Bei dieser Sachlage sei bei einem Sondereigentum an mindestens drei Wohnungen eine Analogie zu § 14a BerlinFG gerechtfertigt und förderungspolitisch auch dringend geboten. Die Analogie entspreche im Ergebnis den Absichten des Gesetzgebers. Nach dem durch das Gesetz zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 sowie zur Förderung des Mietwohnungsbaus und von Arbeitsplätzen in Privathaushalten vom 30. Juni 1989 (BGBl I 1989, 1267, BStBl I 1989, 251) eingefügten § 14a Abs. 8 BerlinFG seien - wenn auch nicht im Wege einer rückwirkenden Klarstellung - unter bestimmten Voraussetzungen nunmehr auch Gebäude und Dachgeschoßausbauten mit mehr als zwei Eigentumswohnungen in die Förderung einbezogen worden. Daß der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien von einer Neuerung ausgegangen sei, hindere die Analogie nicht. Die Ausdehnung der Vergünstigung auf alle vermieteten Eigentumswohnungen - auch soweit dem Sondereigentum jeweils nur eine Wohnung zugeordnet sei - durch § 14a Abs. 8 BerlinFG i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und zur Ergänzung des Steuerreformgesetzes 1990 (WoBauFG) vom 22. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505) sei demgegenüber nicht mehr analogiefähig.

Danach sei nicht mehr entscheidungserheblich, ob wenigstens der Neubau von 12 Wohnungen (ggf. mit anteiligem Dachgeschoßausbau) als Mehrfamilienhaus angesehen werden könne. Dafür sprächen das Ergebnis der baurechtlichen Schlußabnahme sowie der Umstand, daß die Wohnungen in dem Neubau ausweislich der beigezogenen Bauakten über ein eigenes Treppenhaus erschlossen seien.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 14a BerlinFG).

 

Entscheidungsgründe

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat zu Unrecht erhöhte Absetzungen nach § 14a BerlinFG gewährt. Der der Klägerin gehörende, mit dem Sondereigentum an 24 Wohnungen und einem Laden verbundene Miteigentumsanteil stellt kein Mehrfamilienhaus i.S. des § 14a BerlinFG dar. Ebensowenig sind das von der Klägerin errichtete Gebäude und die beiden Gebäude, in denen die Klägerin durch Ausbauten Wohnungen geschaffen hat, Mehrfamilienhäuser im Sinne dieser Vorschrift.

1. Nach § 14a Abs. 1 Satz 1 BerlinFG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung vom 10. Dezember 1986 (BerlinFG 1987) können bei in Berlin (West) belegenen Gebäuden, die mehr als zwei Wohnungen enthalten (Mehrfamilienhäuser), zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dienen und vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und dem darauffolgenden Jahr jeweils bis zu 10 v.H., ferner in den darauffolgenden 10 Jahren jeweils bis zu 3 v.H. der Herstellungskosten oder Anschaffungskosten abgesetzt werden. Gemäß § 14a Abs. 2 Satz 1 BerlinFG 1987 können die erhöhten Absetzungen nach Abs. 1 Satz 1 auch für Ausbauten und Erweiterungen an in Berlin (West) belegenen Mehrfamilienhäusern in Anspruch genommen werden, wenn die ausgebauten oder neu hergestellten Gebäudeteile zu mehr als 80 v.H. Wohnzwecken dienen.

2. § 14a BerlinFG 1987 ist nicht anwendbar, wenn an den Wohnungen, die in einem Gebäude enthalten sind, Wohnungseigentum nach den Vorschriften des Ersten Teils des WEG begründet worden ist.

Dies folgt aus dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschrift mit § 15 BerlinFG 1987; denn gemäß § 15 BerlinFG 1987 unterliegen die erhöhten Absetzungen für Eigentumswohnungen nach der in Bezug genommenen Vorschrift des § 7b EStG einer Abschreibungshöchstgrenze von 200000 DM für jede einzelne Eigentumswohnung sowie der Beschränkung des Objektverbrauchs. Danach kann der durch das Gesetz über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 11. Juli 1977 (BGBl I 1977, 1213, BStBl I 1977, 360) in § 14a BerlinFG eingefügte Begriff Mehrfamilienhäuser Gebäude, die Eigentumswohnungen enthalten, nicht umfassen (vgl. das zu § 14a BerlinFG 1970 ergangene BFH-Urteil in BFHE 141, 193, BStBl II 1984, 578).

Bei der erforderlichen Abgrenzung zwischen Gebäuden mit mehreren (Miet-) Wohnungen und Gebäuden mit mehreren Eigentumswohnungen ist von der Begriffsbestimmung der Eigentumswohnung in § 12 Abs. 1 Satz 1 II.WoBauG, die für § 15 BerlinFG maßgeblich ist (§ 100 II. WoBauG), auszugehen. Nach dieser Vorschrift ist eine Eigentumswohnung eine Wohnung, an der Wohnungseigentum nach den Vorschriften des Ersten Teils des WEG begründet ist. Wohnungseigentum ist gemäß § 1 Abs. 2 WEG das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört; es wird gemäß § 2 WEG durch die vertragliche Einräumung von Sondereigentum (§ 3) oder durch Teilung (§ 8) begründet.

Dementsprechend hängt die Qualifikation von Wohnungen als Eigentumswohnungen allein davon ab, ob zivilrechtlich Wohnungseigentum begründet worden ist; dies gilt auch, wie der BFH im Urteil in BFHE 141, 193, BStBl II 1984, 578 ausgeführt hat, wenn sämtliche Eigentumswohnungen in einem Gebäude nur einer Person gehören.

3. Wohnungen sind entgegen der Ansicht des FG nicht nur dann als Eigentumswohnungen i.S. des § 15 BerlinFG i.V.m. § 12 Abs. 1 Satz 1 II.WoBauG zu qualifizieren, wenn gemäß § 3 oder § 8 WEG jeweils ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück mit dem Sondereigentum an einer Wohnung verbunden wird.

Auch soweit das Sondereigentum an mehreren in sich abgeschlossenen Wohnungen in einem Gebäude oder mehreren Gebäuden mit nur einem Miteigentumsanteil verbunden wird (zur Zulässigkeit einer solchen Verbindung vgl. Beschluß des Kammergerichts Berlin vom 27. Juni 1989 1 W 2309/ 89, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht - NJW-RR - 1989, 1360; Bärmann/Pick, Wohnungseigentumsgesetz, Kommentar, 12. Aufl., § 3 Rdnr. 3 m.w.N.), wird Wohnungseigentum an sämtlichen Wohnungen begründet; in einem solchen Fall ist jede einzelne Wohnung eine Eigentumswohnung i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 II. WoBauG.

a) Bei einem Wohnungseigentum können dementsprechend erhöhte Absetzungen gemäß § 7b EStG nur gesondert für die einzelnen Wohnungen - mit der Beschränkung des Objektverbrauchs (§ 7b Abs. 5 EStG) - in Anspruch genommen werden (Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 7b EStG Rdnr. 42; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 7b EStG Rdnr. 152; Boeker in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 7b Rdnr. 48; Abschn. 54 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1987; a.A. Selchert, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1983, 403, 407).

b) Für die erhöhten Absetzungen nach dem BerlinFG gilt nichts anderes, zumal § 15 BerlinFG auf § 7b EStG verweist. Danach ist § 14a BerlinFG auch nicht entsprechend anwendbar.

Bei einer Zusammenfassung mehrerer in sich abgeschlossener Wohnungen zu einem Wohnungseigentum ist die Annahme eines Gebäudes i.S. des § 14a BerlinFG nicht gerechtfertigt. Hierfür spricht, wie der BFH in seinem Beschluß in BFH/NV 1991, 240 im einzelnen ausgeführt hat, neben der selbständigen Begünstigung von Eigentumswohnungen durch § 15 BerlinFG auch der Zweck der Vorschrift, die Schaffung und den Ausbau von Mietwohngebäuden zu fördern; diesem Zweck wird durch die Begründung von Wohnungseigentum, das mehrere Wohnungen umfaßt, nicht gedient. Es kann auch nicht darauf ankommen, daß nach den BFH-Urteilen vom 1. April 1987 II R 251/84 (BFHE 150, 277, BStBl II 1987, 838) und II R 79/86 (BFHE 150, 274, BStBl II 1987, 840) ein Wohnungseigentum, das aus mehreren abgeschlossenen, unmittelbar neben- oder untereinander angeordneten Wohnungen besteht, eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des Bewertungsgesetzes bildet; diese bewertungsrechtliche Zusammenfassung der Wohnungen zu einer wirtschaftlichen Einheit ist für die einkommensteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung (BFH-Beschluß in BFH/NV 1991, 240, 241; Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, K § 14a Rdnr. 30; vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Juli 1988 IX R 169/83, BFHE 154, 101, BStBl Ii 1988, 1003 unter 2. a).

Das Ergebnis wird auch dadurch bestätigt, daß der Gesetzgeber zur Förderung des Mietwohnungsbaus in Berlin eine Ausdehnung der erhöhten Abschreibungen gemäß § 14a BerlinFG auf Eigentumswohnungen mit der Begründung für erforderlich gehalten hat, nach geltendem Recht (§ 14a BerlinFG 1987) seien Eigentumswohnungen nicht begünstigt (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/4803, 10f., 18). Nach dem durch Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Steuerrreformgesetzes 1990 sowie zur Förderung des Mietwohnungsbaus und von Arbeitsplätzen in Privathaushalten vom 30. Juni 1989 angefügten neuen Abs. 8, der durch das WoBauFG neu gefaßt wurde, galten die Abs. 1 bis 7 des § 14a BerlinFG unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch für Gebäude mit mehr als zwei Eigentumswohnungen, wenn die Gebäude auf einem bebauten Grundstück errichtet worden sind, für das eine Teilungsgenehmigung nach § 20 des Baugesetzbuchs versagt worden ist, sowie für Dachgeschoßausbauten in Mehrfamilienhäusern, wenn die Dachgeschoßausbauten mehr als zwei Eigentumswohnungen enthalten. § 14a Abs. 8 war indes nach § 31 Abs. 5a BerlinFG erstmals auf vom Steuerpflichtigen hergestellte Gebäude und Ausbauten anzuwenden, für die der Bauantrag nach dem 28. Februar 1989 gestellt worden war.

 

Fundstellen

Haufe-Index 419748

BFH/NV 1994, 843

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