Nimmt der Steuerpflichtige AfA nach § 7i EStG auf die Herstellungskosten zur Erhaltung eines denkmalgeschützten Gebäudes in Anspruch, erhöhen die – nach Ablauf des Begünstigungszeitraums für die Denkmal-AfA angefallenen – nachträglichen Anschaffungskosten eines im gleichen Gebäude befindlichen PKW-Tiefgaragenstellplatzes lediglich die Bemessungsgrundlage für den – nicht durch die Denkmal-AfA begünstigten – Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, von dem (weiterhin) AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zusteht.
Hintergrund: Nachträglicher Erwerb eines Tiefgaragenstellplatzes
Streitig war, in welcher Höhe bei den Einkünften aus der Vermietung einer Eigentumswohnung AfA auf die Anschaffungskosten eines nachträglich hinzuerworbenen PKW-Tiefgaragenstellplatzes zustehen.
X erwarb 1998 eine denkmalgeschützte Eigentumswohnung mit einem Gebäudewert von 129.000 EUR. Die AfA-Bemessungsgrundlagen für die erhöhte AfA nach § 7i EStG (Denkmal-AfA) sowie für die AfA auf die Altbausubstanz gemäß § 7 Abs. 5 EStG (Altbau-AfA) wurden einheitlich und gesondert festgestellt (84.000 EUR bzw. 42.000 EUR).
X wurde die Denkmal-AfA bis zur Ausschöpfung des festgestellten AfA-Volumens (84.000 EUR) gewährt. Der Begünstigungszeitraum endete 2009. Daneben nahm X für den Altbau (42.000 EUR) AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG in Anspruch. Der AfA-Satz betrug im Streitjahr 2015 noch 1,25 %.
In 2015 erwarb X einen Tiefgaragenstellplatz für 20.000 EUR. Eigentumswohnung und Stellplatz stehen in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang.
X ermittelte für 2015 die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG auf der Basis der gesamten Anschaffungskosten (Altbau- + Denkmalsubstanz) für die Eigentumswohnung (129.000 EUR) zuzüglich der nachträglichen Anschaffungskosten für den Stellplatz (20.000 EUR), insgesamt 149.000 EUR, und machte einheitlich AfA in Höhe von 2,5 % geltend.
Das FA vertrat dagegen die Auffassung, die nachträglichen Anschaffungskosten für den Stellplatz seien mit den Anschaffungskosten (nur) für die Altbausubstanz zu addieren (42.000 EUR + 20.000 EUR = 62.000 EUR) und gemeinsam mit diesen aufgrund einer neuen Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 5 EStG mit 1,25 % abzuschreiben. Das auf die Denkmal-AfA (§ 7i EStG) entfallende Volumen (84.000 EUR) sei nach Ablauf des 10-jährigen Begünstigungszeitraums bereits in 2009 vollständig aufgebraucht gewesen. Die Denkmal-Aufwendungen könnten daher nicht nochmals in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.
Entscheidung: Erhöhung der nicht durch Denkmal-AfA begünstigten Bemessungsgrundlage
Der BFH bestätigt die Auffassung des FA und des FG. Die nachträglichen Anschaffungskosten für den Stellplatz erhöhen die Bemessungsgrundlage für den - nicht nach § 7i EStG begünstigten - Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes (Altbau), von dem X AfA einheitlich nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG in Höhe von 1,25 % zustehen.
Nachträgliche Anschaffungskosten
Bemessungsgrundlage der AfA (hier nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes. Zu den Anschaffungskosten gehören u.a. auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nachträgliche Anschaffungskosten (oder Herstellungskosten) sind bei der AfA (hier nach § 7 Abs. 5 EStG) ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen (BFH v. 20.1.1987, IX R 103/83, BStBl II 1987, S. 491).
Bemessungsgrundlage der Denkmal-AfA
Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7i EStG sind nicht, wie bei der AfA nach § 7 EStG, die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, sondern lediglich die zur Erhaltung und Nutzung als Denkmal erforderlichen Aufwendungen (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG), einschließlich der sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten. Aufgrund dieser gesetzlichen Begrenzung des Aufwands auf die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten für bestimmte Baumaßnahmen, deren Erforderlichkeit denkmalschutzrechtlich bescheinigt ist, entsteht bei den erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG eine eigenständige, von § 7 EStG unabhängige AfA-Reihe mit eigenständiger AfA-Bezugsgröße (Bemessungsgrundlage), eigenem AfA-Satz und eigenem AfA-Volumen. Nachträgliche Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten, für die die Voraussetzungen des § 7i EStG behördlich nachgewiesen sind, erhöhen die Bemessungsgrundlage der Denkmal-AfA nach § 7i EStG. Daneben steht die AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zu. Sie wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass für einen Teil der Gesamtaufwendungen AfA nach § 7i Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden (BFH v. 25.5.2004, VIII R 6/01, BStBl II 2004, S. 783).
Getrenntes AfA-Volumen nach § 7i und § 7 Abs. 5 EStG
Die auf diese Weise nach einer abweichenden Bezugsgröße begünstigten Aufwendungen i.S. des § 7i EStG führen zu einem gesonderten, gesetzessystematisch vom Gesamtaufwand getrennten AfA-Volumen, aus dem der Steuerpflichtige im Verteilungszeitraum AfA nach einem erhöhten AfA-Satz geltend machen kann. Dieses gesonderte AfA-Volumen, das sich aus nach § 7i EStG begünstigten Aufwendungen speist (Denkmal-AfA), steht rechtlich "neben" dem AfA-Volumen, das für die Berücksichtigung von AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zur Verfügung steht (Altbau-AfA) und aus Aufwendungen besteht, die nicht nach § 7i EStG begünstigt sind, sondern die Neubauqualität des Gebäudes voraussetzen.
Hinweis: Restwert nach Denkmal-AfA
Wird die Denkmal-AfA nicht in vollem Umfang genutzt und damit das nach § 7i EStG zur Verfügung stehende AfA-Volumen nicht ausgeschöpft, ist ein etwaiger Restwert den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes hinzuzurechnen. Die weiteren AfA sind dann einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich ergebenden Gesamtbetrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz zu bemessen (§ 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG). Die AfA (hier nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass für einen Teil der Gesamtaufwendungen Absetzungen nach § 7i Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden
BFH Urteil vom 15.11.2022 - IX R 14/20 (veröffentlicht am 16.02.2023)