BFH Urteil vom 09.07.1965 - III 52/63 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Vorschrift des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA, wonach der Miet- oder Nutzungswert für Grundstücke oder Grundstücksteile, die durch den Eigentümer selbst genutzt werden, als Grundstücksertrag gilt, hält sich im Rahmen der in § 104 Abs. 4 Nr. 3 LAG erteilten Ermächtigung.

Die Vorschrift des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG ist, soweit es sich um den Begriff des Grundstücksertrags in Fällen der Eigennutzung handelt, nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA und nicht nach § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA auszulegen.

Kann bei der Eigennutzung von gewerblichen Räumen wegen Fehlens vergleichbarer vermieteter Räume ein Mietwert nicht festgestellt werden, so ist der Bruttonutzungswert der gewerblich genutzten Räume im Schätzungswege zu ermitteln, es sei denn, daß ausnahmsweise kein Bruttonutzungswert vorliegt.

In der Regel, insbesondere in einfach gelagerten Fällen, die keine Besonderheit aufweisen, kann bei der Ermittlung des Bruttonutzungswerts von dem im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit maßgebenden nachhaltigen qm-Preis der in Betracht kommenden Nutzfläche oder von dem Kubikmeterpreis des umbauten Raums ausgegangen werden. In Sonderfällen kann der Bruttonutzungswert mit der gebotenen Vorsicht auch nach den Grundsätzen, die die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zu § 21 Abs. 2 EStG entwickelt hat, ermittelt werden.

LAG §§ 104 Abs. 1 Satz 3, Absätze 2 und 4 Nrn. 2 und 3, 129 Abs. 5 Nr. 3; 17. AbgabenDV-LA § 5

Normenkette

LAG § 104 Abs. 1-2, § 104/4/2, § 104 Abs. 4 Nr. 3, § 129 Abs. 5 Nr. 3; 17-AbgabenDV-LA 5/2; 18-AbgabenDV-LA 5/2/1; BVO § 24 Abs. 2; HypSichG §§ 3b, 3c

Tatbestand

Auf dem Grundstück des Bf., dessen Eigentümer er seit dem Jahre 1957 ist und das er schon vorher als Pächter innehatte, befand sich ursprünglich ein einem Bildhauer gehörendes Mietwohnhaus mit einer Bildhauerwerkstatt. Das Wohnhaus wurde im Krieg zerstört. Die Wiederaufbauarbeiten wurden in den Jahren 1951 bis 1959 durchgeführt. Es wurden zwei Werkhallen, zwei Doppelgaragen und zwei Tanksäulen errichtet. Die eine der beiden Werkhallen ist durch Umbau der Bildhauerwerkstatt entstanden, während die andere zusätzlich errichtet und unmittelbar an diese angebaut wurde. Ein kleiner Büroraum schließt sich an. Er ist sowohl von der Werkhalle als auch vom Hotel aus zugänglich. Das Garagengebäude ist zum Teil unterkellert.

Die Genehmigung des Garagengebäudes und der zweiten Werkhalle durch das zuständige Bauaufsichtsamt waren ursprünglich nur befristet, dann aber auf unbestimmte Zeit unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt worden. Der Widerruf soll nur ausgesprochen werden dürfen, wenn die Beseitigung der Anlagen im öffentlichen Interesse erforderlich ist. Nach einer gutachtlichen äußerung der technischen Gutachterstelle vom 6. Dezember 1961 bestand für absehbare Zeit kein öffentliches Interesse an einem Widerruf, da die Bau- und Straßenfluchtlinie durch die Bauten nicht berührt wird.

Im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit wurden folgende Beträge als angeblich erzielbare Jahresmieten festgestellt:

erste Werkhalle -------------- 1.315 DM zweite Werkhalle ------------- 2.059 DM Garagengebäude --------------- 1.776 DM Keller ------------------------- 250 DM ------------------------------ 5.400 DM.Mit Schreiben vom 1. März 1960 stellte der Bf. nach § 104 LAG einen Antrag auf Herabsetzung der Hypothekengewinnabgabe (HGA)-Schuld. Nach der gleichzeitig eingereichten Wirtschaftlichkeitsberechnung ergab sich ein Grundstücksfehlbetrag von 83 DM. Das Finanzamt lehnte den Antrag durch Verfügung vom 25. April 1960 mit der Begründung ab, die Gebäude seien für eine bestimmte Art gewerblicher Betätigung besonders hergerichtet und die Erträge des Grundstücks ließen sich demgemäß infolge der Art seiner Benutzung nicht hinreichend bestimmt von sonstigen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen abgrenzen.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Die Vorinstanz führte aus: Die Errichtung der Werkhallen, Garagen und Tanksäulen an Stelle des Wiederaufbaus des Wohngebäudes sei kein Grund, § 104 LAG nicht anzuwenden. Das Vorliegen der Voraussetzungen des Wiederaufbaus sei trotz der abweichenden Gestaltung und Zweckbestimmung zu bejahen. Auch die mit Ausnahme der ersten Werkhalle zunächst befristete, dann aber in eine unbefristete Weiterbelassung umgewandelte widerrufliche Baugenehmigung lasse nach dem Sachverhalt nicht darauf schließen, daß der Wiederaufbau des Grundstücks noch nicht abgeschlossen und die Bezugsfertigkeit noch nicht eingetreten sei. Beides sei gegeben und der Abschluß des Wiederaufbaus rechtzeitig erfolgt. Die Herabsetzung sei aber trotzdem unzulässig, weil das Grundstück kein Typengrundstück sei. Die Vermietung der Garagen stehe mit dem Betrieb der Reparaturwerkstatt und dem der Tankstelle in einem so engen wirtschaftlichen Zusammenhang, daß die Grundstückseinnahmen und -ausgaben von den übrigen Einnahmen und Ausgaben nicht abgegrenzt werden könnten. Dies gelte auch dann, wenn die Einnahmen aus der Vermietung der Garagen als reine Mieterträge angesehen würden. Auch die von dem Gutachter für die beiden Werkhallen ermittelten jährlich erzielbaren Mieten könnten nicht als Mieterträge angesehen werden. Die überwiegende Nutzung liege in dem Eigenbetrieb der Reparaturwerkstatt und des Benzingeschäfts. In einem solchen Fall könne weder für die Werkhallen eine übliche oder ortsübliche Miete ermittelt noch mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden, inwieweit die Einnahmen den Grundstückseinnahmen und inwieweit sie dem Betrieb zuzurechnen seien. Das gleiche gelte für die Kosten. Der Grundstücksreinertrag könne somit nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dies sei aber nach dem Grundgedanken der Vorschrift des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG ausgeschlossen.

Im Rechtsbeschwerdeverfahren rügt der Bf. unrichtige Anwendung des § 104 LAG und des § 5 der Achtzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (18. AbgabenDV-LA). Unter Vorlage einer neuen Wirtschaftlichkeitsberechnung, die mit einem Grundstücksüberschuß von 393 DM abschließt, beantragt er entsprechende Herabsetzung der HGA-Schuld. Zur Begründung führte der Bf. aus: Die Verbindung von Kraftfahrzeugwerkstatt, Garagen und Tankstelle auf ein und demselben Grundstück sei keine unlösbare Einheit. Den Tankstellen, für die eine ortsübliche Miete nicht festzustellen sei, stünden die Garagen, die eine tatsächliche Miete erbringen würden, und die Werkhallen gegenüber. Die eigengenutzten Werkhallen seien mit keiner besonderen Einrichtung versehen, sie könnten deshalb für alle möglichen Zwecke verwendet werden. Ohne daß eine Beeinträchtigung der Garagenvermietung und des Tankstellenbetriebs eintreten würde, sei es möglich, die beiden Werkhallen selbständig zu vermieten. Die ortsübliche Miete betrage 1,20 DM je qm. Während der Pachtwert der Tankstelle wegen der besonderen Verhältnisse gleich Null sei, würden die Mietwerte für die Werkhallen und die Garagen insgesamt 5.354 DM betragen. Daraus ergebe sich eindeutig, daß die Mietwerte für die Gebäulichkeiten gegenüber den sonstigen Einnahmen überwiegen würden. Die Herabsetzung der HGA sei deshalb gerechtfertigt.

Der Bundesminister der Finanzen hat nach § 287 Ziff. 2 AO seinen Beitritt zu dem Verfahren erklärt. Er ist der Auffassung, es bestehe keine weitgehende Bindung an die Vorschriften der Verordnung über die Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung für neugeschaffenen Wohnraum (Berechnungsverordnung - (I.) BVO - vom 20. November 1950, Bundesgesetzblatt 1950 S. 753), insbesondere hinsichtlich der Grundstückserträge für das Ertragslageverfahren nach § 129 LAG. Das allein sei der Grund dafür, daß bei den Bestimmungen über die Ermittlung des Grundstücksertrags bei Eigennutzung in den Fällen des Herabsetzungsverfahrens nach § 104 LAG wie des Ertragslageverfahrens nach § 129 LAG verschiedene Formulierungen gebraucht worden seien. Diese müßten aber nicht zu verschiedenen Ergebnissen führen. Der Mietwert im Sinne des § 5 Abs. 2 der 18. AbgabenDV-LA müsse genau so kalkuliert werden, wie die Miete für vermietete Wohnungen des gleichen Wohngebäudes. Die Vorschrift des § 5 der 18. AbgabenDV-LA und diejenige des § 5 der 17. AbgabenDV-LA hätten gemeinsam, daß vergleichbare Objekte für die Ermittlung des Grundstücksertrags bei Eigennutzung herangezogen werden sollten. Die I. BVO sage für die Ermittlung des Grundstücksertrags bei eigengenutzten gewerblichen oder sonstigen Nutzräumen zum Zwecke des Herabsetzungsverfahrens nach § 104 LAG nichts aus. Hier müsse aber dasselbe gelten, was für den "Mietwert" im Sinne des § 24 der I. BVO und für die "übliche Miete" im Sinne des § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV gelte. Es sei zwingend, daß bei der Ermittlung des Miet- und Nutzungswerts eigengenutzter gewerblicher Räume oder sonstiger Nutzräume von vergleichbaren Objekten ausgegangen werde. Die Tatsache, daß der Wortlaut des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG und des § 129 Abs. 5 Nr. 3 LAG völlig übereinstimmten, lasse mit Sicherheit darauf schließen, daß der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, die Ermittlung der Grundstückserträge habe für die Verfahren nach § 104 LAG und § 129 LAG, soweit sie für die Abgrenzbarkeit von anderen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen von Bedeutung sei, nach den gleichen Grundsätzen zu erfolgen. Eine grobe Schätzung des Mietwerts eigengenutzter gewerblicher Räume oder sonstiger Nutzräume, z. B. auf Grund irgendwelcher qm-Mietpreise, könne bei Anwendung des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG nicht als ausreichende Abgrenzung angesehen werden. Wenn in Tz. 46 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 29. Juni 1957 - IV C/5 - LA 2555 - 16/57 (BStBl 1957 I S. 365) ein Herabsetzungsverfahren nach § 104 LAG zugelassen werde, obwohl eine ortsübliche Miete für geringfügige Teile der vorhandenen Gebäude fehle, so handle es sich um eine Billigkeitsmaßnahme.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Der Vorinstanz ist zuzustimmen, daß die gegenüber dem früheren Wohnhaus abweichende Gestaltung und Zweckbestimmung der errichteten Gebäulichkeiten einer Herabsetzung der Abgabeschuld nicht im Wege steht (ß 104 Abs. 1 Satz 2 LAG). Es bestehen auch keine Bedenken, der Vorinstanz darin zu folgen, daß es sich bei den neuerrichteten Gebäulichkeiten um Dauerbauten handelt. Zu entscheiden ist deshalb nur die Frage, ob die Herabsetzung deswegen unzulässig ist, weil sich die Erträge des Grundstücks infolge der Art seiner Benutzung nicht hinreichend bestimmt von sonstigen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen abgrenzen lassen ( 104 Abs. 1 Satz 3 LAG).

Die Vorschrift des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG findet sich wörtlich übereinstimmend auch in § 129 Abs. 5 Nr. 3 LAG. In den Fällen des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG handelt es sich bei Vorliegen der Voraussetzungen um die Unzulässigkeit der Herabsetzung der Abgabeschuld beim Wiederaufbau (Wiederherstellung) und in den Fällen des § 129 Abs. 5 Nr. 3 LAG um die Unzulässigkeit des Erlasses der Zins- und Tilgungsleistungen wegen ungünstiger Ertragslage. Wegen der Schwierigkeit der Auslegung der beiden Vorschriften hat der Gesetzgeber sowohl in § 104 LAG als auch in § 129 LAG eine Ermächtigung zum Erlaß einer Rechtsverordnung erteilt, durch die Näheres zur Regelung dieser Fälle bestimmt werden kann. Von diesen Ermächtigungen ist bisher kein Gebrauch gemacht worden. Nach der Begründung zur 18. AbgabenDV-LA (Bundesratsdrucksache Nr. 320/55 vom 28. September 1955) erschien es angesichts der zu Zweifeln Anlaß gebenden Vorschrift zweckmäßiger, auf eine nähere Regelung zu verzichten und die Auslegung der Gesetzesvorschrift durch die Finanzgerichte abzuwarten, statt in der Durchführungsverordnung den Versuch zu machen, die grundsätzlichen Zweifel in einem bestimmten Sinne zu beheben, und die Finanzgerichte anschließend mit der Frage der Rechtsgültigkeit der Durchführungsvorschrift zu befassen (vgl. Abschn. I 1 in der Begründung zum Entwurf der 18. AbgabenDV-LA und Abschn. A 2 der Begründung zum Entwurf der 17. AbgabenDV-LA - Bundesratsdrucksache Nr. 282/55 vom 29. Juli 1955).

Der Gesetzgeber hat in § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG die Erträge des Grundstücks den sonstigen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen gegenübergestellt. Wird auf dem Grundstück ein gewerbliches Unternehmen betrieben und können die Erträge des Grundstücks hinreichend bestimmt von dem Gewinn aus dem gewerblichen Betrieb abgegrenzt werden, so ist die Herabsetzung zulässig. Sie ist unzulässig, wenn die Art der Benutzung des Grundstücks eine hinreichend bestimmte Abgrenzung des Grundstücksertrags von dem Gewinn des Unternehmens unmöglich macht. Um dies festzustellen, ist zu klären, was unter einem Grundstücksertrag zu verstehen ist, ob und in welcher Art das Grundstück für die Zwecke des Unternehmens benutzt wird und ob dadurch die Abgrenzung des Grundstücksertrags von dem Gewinn des Unternehmens nicht mehr hinreichend bestimmt vorgenommen werden kann.

Als Grundstücksertrag gilt bei Eigennutzung nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA der Miet- oder Nutzungswert des Grundstücks oder Grundstücksteils. Was unter dem an erster Stelle genannten Begriff des "Mietwerts" zu verstehen und wie er zu ermitteln ist, wird in § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA nicht erläutert. Aus § 5 Abs. 1 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 der 18. AbgabenDV-LA läßt sich so viel entnehmen, daß es sich dabei um die nachhaltig tatsächlich zu erwartenden Mieteinnahmen als Vergleichsmaßstab handeln muß. Diese Einnahmen müssen, da bei der Eigennutzung im Gegensatz zur Fremdnutzung die Einnahmen aus dem selbstgenutzten Grundstück nicht feststehen, geschätzt werden. Auch in der Vorschrift des § 24 Abs. 2 der I. BVO, nach der § 5 der 18. AbgabenDV-LA zu gestalten war, wird der dort verwendete Begriff "Mietwert" nicht erläutert. Handelt es sich um eine Wohnung in einem Gebäude, in dem gleichartige Wohnungen vermietet sind, bestehen für den Anwendungsbereich des § 24 Abs. 2 der I. BVO keine Bedenken, die Mieteinnahmen aus diesen Wohnungen zum Vergleich heranzuziehen und danach einen entsprechenden Mietwert zu "kalkulieren" (vgl. Bormann-Flender-Thiele, Kommentar zur Mieten- und Wirtschaftlichkeitsberechnung für neugeschaffenen Wohnraum, Anm. 2 zu § 24 der I. BVO). Danach wird auch in vielen Fällen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA verfahren werden können. Auf dieses Hilfsmittel eines Vergleichs mit gleichartigen Wohnungen im gleichen Haus wird aber dann nicht zurückgegriffen werden können, wenn es sich um ein Einfamilienhaus handelt, das ganz und ausschließlich vom Eigentümer selbst bewohnt wird. In diesem Fall müssen soweit möglich gleichartige vermietete Einfamilienhäuser zum Vergleich herangezogen werden. Hinzu kommt, daß sich die BVO nur auf neugeschaffenen Wohnraum bezieht (ß 1 der I. BVO). Dagegen hat die Regelung in § 5 der 18. AbgabenDV-LA auch die Erträge aus Fremd- und Eigennutzung anderer Räume als Wohnräume, insbesondere gewerblicher Räume, zum Gegenstand. Auch hinsichtlich dieser letzteren Räume kann bei Eigennutzung in der Regel vergleichsweise auf vermietete gewerbliche Räume des gleichen Gebäudes nicht zurückgegriffen werden. Fehlt es auch sonst an gleichartigen vergleichbaren vermieteten gewerblichen Räumen, dann kann in der Regel ein zutreffender Mietwert im Sinne des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA nicht ermittelt werden.

Neben dem Begriff des Mietwerts sieht § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA den des Nutzungswerts vor. Auch dieser Begriff ist weder in § 104 LAG noch in der 18. AbgabenDV-LA näher erläutert. Die Begriffe des Nutzungswerts und der Nutzungen finden sich in § 21 Abs. 2 EStG und in § 100 BGB. In § 21 Abs. 2 EStG handelt es sich jedoch nur um den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Räume im eigenen Haus, die vom Eigentümer selbst zu gewerblichen Zwecken benutzt werden, bleiben bei der Ermittlung des Nutzungswerts im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG außer Ansatz. Da es sich im Streitfall um den Nutzungswert gewerblicher Räume handelt, ist die Rechtsprechung zu der Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG nicht unmittelbar und auch, soweit sich aus ihr allgemeine Grundsätze ergeben, nur bedingt anwendbar. Nach § 100 BGB sind Nutzungen die Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie die Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt. Das BGB stellt danach neben den engeren Begriff der Früchte im Sinne des § 99 BGB, der auch die Mieteinnahmen aus der Vermietung einer Sache enthält, den diese mitumfassenden weiteren Begriff der Nutzungen. Vorteile, die der Gebrauch von Räumen und Flächen für gewerbliche Zwecke gewährt, gehören zu den Nutzungen im Sinne des § 100 BGB. Während der Mietwert im Sinne des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA insofern fiktiv ist, als der Eigentümer des Grundstücks so behandelt wird, wie wenn er das Haus, die Wohnung oder den gewerblichen Raum an sich selbst vermietet hätte (vgl. auch Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 439/27 vom 8. Februar 1928, Slg. Bd. 23 S. 35; VI A 80/27 vom 8. Februar 1928, Slg. Bd. 23 S. 46; VI A 1746/30 vom 11. März 1931, RStBl 1931 S. 462, Slg. Bd. 28 S. 275), handelt es sich bei den Nutzungen im Sinne des § 100 BGB um tatsächliche Gebrauchsvorteile, die keiner rechtlichen Fiktion bedürfen. Können Gebrauchsvorteile festgestellt werden, so liegt auch immer ein Nutzungswert vor, während ein Mietwert nur angenommen werden kann, wenn der Gebrauchsvorteil für den Eigentümer auch für einen Dritten in Betracht kommt. Somit ist wesentlich in diesem Zusammenhang, daß nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA gewerbliche Räume und Flächen nicht nur mit ihrem Mietwert, sondern die Gebrauchsvorteile des Eigentümers dieser gewerblichen Räume und Flächen auch mit ihrem Nutzungswert angesetzt werden können und daß der Begriff des Nutzungswerts weitergehend sein kann als derjenige des Mietwerts.

Wie der fiktive Mietwert, drücken sich auch Gebrauchsvorteile, die der Eigentümer gewerblicher Räume und Flächen hat, naturgemäß nicht in tatsächlichen Einnahmen aus. Auch der Nutzungswert im Sinne des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA muß deshalb geschätzt werden. Mangelt es an geeigneten Vergleichsgrundstücken, was aus vielerlei Ursachen möglich sein kann, so kann zur Ermittlung des Bruttonutzungswerts in der Regel, insbesondere in Fällen, die keine Besonderheit aufweisen oder die einfach gelagert sind, von dem im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit maßgebenden nachhaltigen qm-Preis der in Betracht kommenden Nutzflächen oder von dem Kubikmeterpreis umbauten Raumes ausgegangen werden. In Sonderfällen können mit der gebotenen Vorsicht auch die Grundsätze, die die Rechtsprechung zu § 21 Abs. 2 EStG entwickelt hat, entsprechend angewandt werden. Es kann danach allgemein grundsätzlich von einer angemessenen Verzinsung des angelegten, sich in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausdrückenden Kapitals ausgegangen werden. Diese können jedoch nicht voll angesetzt werden, wenn der Aufwand sich teilweise als verloren ergibt, insbesondere bei erheblicher überteuerung. Es wird weiterhin darauf ankommen, in welchem Ausmaß die Räume dem gewerblichen Betrieb dienen, ob die Räume veraltet oder in vollem Umfang zweckentsprechend und ob sie für die Zwecke des Betriebs günstig oder ungünstig gelegen sind (vgl. Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 1746/30 vom 11. März 1931, a. a. O.; VI A 220/32 vom 17. Februar 1932, RStBl 1932 S. 819; VI A 1618/32 vom 30. November 1932, RStBl 1933 S. 133, und Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., Anm. 10 zu § 21).

Kann in den Fällen der Eigennutzung ausnahmsweise ein Bruttomietwert nicht ermittelt werden und liegt ausnahmsweise kein Bruttonutzungswert vor, so entfällt von vornherein die Frage nach der Abgrenzung der Erträge im Sinne des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG. Die Herabsetzung einer Abgabeschuld wegen Wiederaufbaus (Wiederherstellung) entfällt damit zwangsläufig. Kann jedoch ein Bruttomietwert ermittelt werden oder liegt ein Bruttonutzungswert vor, so wird es im wesentlichen auf die Art der Benutzung des Grundstücks für gewerbliche Zwecke, d. h. insbesondere auf die Art und das Ausmaß der technischen und auch wirtschaftlichen Verflechtung und Eingliederung des Grundstücks innerhalb der Gesamtstruktur des Betriebs ankommen, ob der Grundstücksertrag hinreichend bestimmt von dem gewerblichen Gewinn abgegrenzt werden kann. Als Grundlage für die Entscheidung dieser Frage kommen in der Regel die Buchführungsunterlagen des Betriebs in Betracht. Fehlen hinreichend bestimmte Grundlagen oder Anhaltspunkte für die Ausgliederung der Grundstücksaufwendungen und ist die Abgrenzung auch nicht im Schätzungswege mit hinreichender Sicherheit und Bestimmtheit vorzunehmen, weil die Art der Benutzung des Grundstücks dies nicht zuläßt, so fehlt es an einer Abgrenzungsmöglichkeit im Sinne des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG.

Demgegenüber vertritt der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme die Auffassung, daß die in § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA gebrauchten Begriffe "Miet- oder Nutzungswert" einheitlich und ausschließlich auf Grund des § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA auszulegen seien. Danach wird den durch Fremdnutzung erzielten tatsächlichen Einnahmen aus Mieten, Umlagen und Vergütungen die übliche Miete im Sinne des § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV für solche Grundstücke oder Grundstücksteile gleichgeachtet, die durch den Eigentümer selbst genutzt werden. Die übliche Miete ist nach § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV in Anlehnung an die Jahresrohmieten zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art und Lage regelmäßig vereinbart sind. Die Vorschrift des § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA führt, wie sich aus dem Erläuterungserlaß des Bundesministers der Finanzen dazu vom 16. März 1957 - IV C/5 - LA 2614 - 5/57 (BStBl 1957 I S. 189) ergibt, zu einer erheblichen Einschränkung eines Ertragslageerlasses. Nach Auffassung des Bundesministers der Finanzen gibt es eine ortsübliche Miete nur dann, wenn es sich bei dem Betriebsgrundstück nach Maßgabe seiner baulichen Beschaffenheit um ein Typengrundstück handelt, wie es des öfteren vermietet wird (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 16. März 1957, a. a. O., unter Ziff. 1 a Abs. 2). Wird die Regelung des § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA als Auslegungsregel auf die weitergefaßte Vorschrift des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA übertragen und an deren Stelle gesetzt, so führt dies zwangsläufig entgegen ihrem Wortlaut grundsätzlich zu einer Einschränkung der Zulässigkeit der Herabsetzung der Abgabeschuld in den Fällen des Wiederaufbaus (der Wiederherstellung). Diese Schlußfolgerung hat der Bundesminister der Finanzen auch im Ergebnis bei seinen Einzelanweisungen in den Tz. 44 bis 51 des zu § 104 LAG ergangenen Erlasses vom 29. Juni 1957 - IV C/5 - LA 2555 - 16/57 (BStBl 1957 I S. 365) gezogen. Eine so weitgehende Außerachtlassung des Wortlauts des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA wäre nur gerechtfertigt, wenn die in dieser Vorschrift getroffene Regelung den durch die gesetzliche Ermächtigung gezogenen Rahmen überschritten hätte oder dem Sinn und Zweck des § 104 LAG widersprechen würde oder die Wortauslegung zu einem so sinnwidrigen Ergebnis führen würde, das es von dem Gesetzgeber nicht gewollt sein könnte.

Die Ermächtigung in § 104 Abs. 4 Nr. 3 LAG lautet: "Durch Rechtsverordnung kann die Wirtschaftlichkeitsberechnung geregelt werden; dabei sollen die Vorschriften der Verordnung über die Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung für neugeschaffenen Wohnraum (Berechnungsverordnung) vom 20. November 1950 (Bundesgesetzbl. S. 753) insoweit für anwendbar erklärt werden, als nicht wegen der Beschränkung dieser Verordnung auf neugeschaffenen Wohnraum, wegen der Anwendung ihrer Vorschriften auf die Wirtschaftseinheit oder nach den Grundsätzen dieses Abschnitts etwas abweichendes oder Ergänzendes bestimmt werden muß."

Danach war der Verordnungsgeber ermächtigt, wegen der Beschränkung der I. BVO auf neugeschaffenen Wohnraum oder nach den Grundsätzen des Abschnitts des LAG über die HGA von der I. BVO Abweichendes oder Ergänzendes zu bestimmen. Da die Regelung in § 24 Abs. 2 der I. BVO, die den Begriff des Ertrags in den Fällen der Eigennutzung zum Gegenstand hat, sich auf den Mietwert von Wohnraum beschränkt, die Regelung des § 104 LAG aber auch den Wiederaufbau (die Wiederherstellung) gewerblicher Räume umfaßt, konnte der Verordnungsgeber auf Grund der ihm erteilten Ermächtigung gegenüber der Vorschrift des § 24 Abs. 2 der I. BVO etwas Abweichendes oder Ergänzendes bestimmen. Er hat dies in der Form getan, daß er die Worte "Mietwert vom Wohnraum" durch die Worte "Miet- oder Nutzungswert für Grundstücke oder Grundstücksteile" ersetzte. Die Ersetzung des Wortes "Wohnraum" durch die Worte "Grundstücke oder Grundstücksteile" war zwingend. In gleicher Weise ist der Verordnungsgeber auf Grund der Ermächtigung nach § 129 Abs. 3 LAG in § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA verfahren. Während aber der Verordnungsgeber den in § 24 Abs. 2 der I. BVO verwendeten Begriff "Mietwert" in § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA um den Begriff "Nutzungswert" ergänzt hat, hat er ihn in § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA auf den Begriff "übliche Miete im Sinne des § 34 Abs. 4 Satz 2 BewDV" eingeengt.

Es mag auffällig erscheinen, daß der Verordnungsgeber zwei gleichlautende gesetzliche Vorschriften auf Grund der ihm erteilten Ermächtigung nicht übereinstimmend ergänzt und erläutert hat. Auf die Ermächtigung in § 129 Abs. 3 LAG und die übereinstimmung der Regelung in § 5 der 17. AbgabenDV-LA mit der erteilten Ermächtigung ist aber hier nicht einzugehen, da diese Regelung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Die Frage, ob der Verordnungsgeber in § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA den Begriff "Mietwert" um den Begriff "Nutzungswert" auf Grund der Ermächtigung erweitern durfte und mußte, ist allein aus dem Sinn und Zweck des § 104 LAG herzuleiten.

Diese Vorschrift hat den Zweck, durch die Herabsetzung der Abgabeschuld den Wiederaufbau eines kriegszerstörten oder die Wiederherstellung eines kriegsgeschädigten Gebäudes zu Lasten der HGA zu fördern. Entsprechende Vorschriften enthalten bereits die §§ 3b ff. des Hypothekensicherungsgesetzes (HypSichG). Nach § 3b HypSichG konnte der Eigentümer nach beendigtem Aufbau verlangen, daß auf den Teil der Grundschulden verzichtet wird, für den die Leistungen aus den Erträgnissen des im Rahmen des Aufbauplanes als Dauerbau wiederhergestellten Gebäudes nicht aufgebracht werden konnten. Bei wiederhergestellten Betriebsgrundstücken, die vom Eigentümer selbst genutzt wurden, war nach § 3c HypSichG unter Berücksichtigung der gesamten wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse des Betriebs sinngemäß zu verfahren. Nach den Absätzen 2 und 4 des § 15 der Verwaltungsanordnung des Bundesministers der Finanzen über die Bewilligung des Verzichts auf Umstellungsgrundschulden vom 27. Juni 1951 (Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen 1951 S. 227) waren im Fall der Eigennutzung eines Gewerberaumes oder Wirtschaftsraumes als Erträge die Beträge anzusetzen, die bei Vermietung oder Verpachtung an einen gleichartigen Gewerbebetrieb erzielt würden; war die Nutzung des wiederaufgebauten oder wiederhergestellten Gewerberaumes oder Wirtschaftsraumes derart, daß eine Ausscheidung der darauf entfallenden Erträge nicht möglich war und nicht zu einem wirtschaftlich angemessenen Ergebnis führte, so war die Entscheidung über den Verzichtsantrag unter Berücksichtigung der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebs zu treffen. Ein Verzicht durfte nur ausgesprochen werden, wenn hinreichende Unterlagen über die zu erwartende Ertragsgestaltung vorgebracht wurden. Ist auf Grund dieser Vorschriften ein Verzicht auf Umstellungsgrundschulden ausgesprochen worden, so ist nach § 104 Abs. 2 LAG die Abgabeschuld mindestens um den gleichen Betrag herabzusetzen. Diese Vorschrift ist nach § 104 Abs. 2 Satz 2 LAG selbst dann anzuwenden, wenn nach § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG eine Herabsetzung unzulässig wäre. Aus dieser vom Gesetzgeber zugunsten des Wiederaufbaus zu Lasten der HGA geschaffenen Rechtslage geht hervor, daß der Verordnungsgeber durch die Ermächtigung in § 104 Abs. 4 Nr. 3 LAG nicht befugt werden sollte, den Vorrang des Wiederaufbaus vor der HGA einzuschränken, sondern im Sinne der Berechnungsverordnung unter Berücksichtigung des Umstandes, daß sich § 104 LAG auf den Wiederaufbau (die Wiederherstellung) auch anderer Räume als Wohnräume erstreckt, sachgerecht zu ergänzen. Dies ist durch die Einfügung des Begriffes des Nutzungswertes, der gerade im Hinblick auf gewerbliche Räume eine zweckentsprechende Ergänzung darstellt, in übereinstimmung mit der Ermächtigung geschehen.

Nach den vorstehenden Ausführungen bedarf es keiner weiteren Begründung, daß die Auslegung des Begriffes "Erträge des Grundstücks" in § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG durch § 5 der 18. AbgabenDV-LA zu keinem unsinnigen Ergebnis führt und daß sie vom Gesetzgeber gewollt gewesen ist. Müßte man annehmen, die Vorschrift des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA führe zu einem unsinnigen Ergebnis, so hätte die noch weitergehende ausdrückliche Vorschrift des § 104 Abs. 2 Satz 2 LAG, abgesehen von allen anderen Gesichtspunkten auch vom Standpunkt der Rechtsstaatlichkeit aus gesehen, keine sachliche Berechtigung.

Dem vom Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme eingenommenen Standpunkt kann deshalb nicht gefolgt werden.

Die Vorinstanz hat ihre Entscheidung darauf gestützt, daß die von dem Gutachter ermittelten erzielbaren jährlichen Mieten keine üblichen oder ortsüblichen Mieten darstellen. Sie ist deswegen zu dem Ergebnis gekommen, daß weder die Einnahmen noch die Ausgaben, die der Bf. als Einnahmen des Grundstücks oder als Ausgaben für das Grundstück ansieht, als reine Grundstückseinnahmen oder -ausgaben abgegrenzt werden könnten. Diese Ausführungen sind rechtsirrtümlich. Die Vorinstanz durfte nicht auf die übliche oder ortsübliche Miete abstellen. Sie mußte prüfen, ob im vorliegenden Falle ein Miet- oder insbesondere ein Nutzungswert festgestellt werden kann. In dieser Hinsicht hat die Vorinstanz, wie sich aus den Akten ergibt, keine tatsächlichen Feststellungen getroffen.

Da es entgegen der Auffassung der Vorinstanz im vorliegenden Falle nicht auf die Feststellung einer ortsüblichen Miete, sondern auf die eines Miet- oder Nutzungswertes ankommt, ist die Vorentscheidung zur Nachholung der tatsächlichen Feststellungen und zur neuen Rechtsbeurteilung aufzuheben. Wie bereits ausgeführt wurde, kann, wenn ein Mietwert an Hand vergleichbarer vermieteter Räume nicht zu ermitteln ist, der Bruttonutzungswert in einfach gelagerten Fällen dadurch gefunden werden, daß auf den Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der nachhaltig erzielbare qm-Preis der in Betracht kommenden Nutzfläche der gewerblichen Räume oder der Kubikmeterpreis des umbauten Raums festgestellt oder geschätzt wird. Da bereits eine gutachtliche äußerung, die sich mit diesen Fragen befaßt, vorliegt, ist diese erneut daraufhin überprüfen zu lassen, ob sie den an sie zu stellenden Anforderungen hinsichtlich des Zeitpunkts und der Nachhaltigkeit entspricht oder ob sie zu ergänzen ist. Es wird weiterhin zu prüfen sein, ob die Aufwendungen für das Grundstück mit hinreichender Bestimmtheit von den Ausgaben, die auf den Gewerbebetrieb entfallen, ausgesondert werden können. Ist dies der Fall, ist die Wirtschaftlichkeitsberechnung auf ihre sachliche und rechnerische Richtigkeit nachzuprüfen. Es erscheint aus diesem Grund angebracht, die Sache an das Finanzamt zurückzuverweisen.

Soweit aus dem Urteil des erkennenden Senats II 196/61 U vom 10. November 1961 (BStBl 1962 III S. 88, Slg. Bd. 74 S. 232) die Auffassung zu entnehmen ist, daß es in den Fällen des § 104 Abs. 1 Satz 3 LAG für die Zulässigkeit der Herabsetzung im Anschluß an die Auffassung des Bundesministers der Finanzen auf das Vorhandensein einer ortsüblichen Miete ankomme, hält der Senat an dieser Auffassung nicht fest.

Fundstellen

Haufe-Index 411708

BStBl III 1965, 594

BFHE 1966, 261

BFHE 83, 261