BFH Urteil vom 09.04.1987 - IV R 142/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Anwendung des § 160 AO 1977

Leitsatz (NV)

Es fehlt an einer genauen Empfängerbenennung, wenn ein Architekt zwar den Namen einer Person angeben kann, die sich vorübergehend in einem Gasthof aufhielt und in dieser Zeit von ihm Honorare bekam, nicht aber deren Adresse, weil ihm diese verschwiegen wurde.

Normenkette

AO 1977 § 160

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständiger Architekt, der mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wird. Er erhielt im Jahre 1978 von der Stadt S den Auftrag, ein Tunnelprojekt zu planen. Im September 1980 beauftragte ihn die Stadt S mit besonderen Planungsarbeiten für dieses Projekt. Nach den eigenen Angaben des Klägers setzte sich etwa zu dieser Zeit ein Herr X mit ihm telefonisch in Verbindung und erkundigte sich, ob der Kläger für ihn eine Beschäftigung habe. Der Kläger traf sich mit X in einer Bahnhofsgaststätte und erteilte ihm den Auftrag, für ihn Zeichnungen für das Tunnelprojekt zu erstellen. In der Folgezeit erbrachte X die Planungsarbeiten im Büro des Klägers. Er übernachtete während dieser Aufenthalte in einem Gasthof in Y. Die Vergütung erhielt er vom Kläger wochenweise in Abschlägen. Insgesamt zahlte der Kläger von Oktober 1980 bis April 1981 16 410 DM für 1980 und 10 575 DM für 1981 an X. Korrespondenz führte der Kläger mit X nach dessen letztem Aufenthalt postlagernd über ein Postamt in Schleswig-Holstein; der Brief wurde von X jedoch nicht abgeholt.

Der Kläger brachte die Zahlungen an X in seinen Gewinnermittlungen zum Abzug. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte den Kläger entsprechend. Der Einkommensteuerbescheid 1980 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; der Vorbehalt wurde im Januar 1983 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid 1981 erging ohne Vorbehalt der Nachprüfung.

Während einer in der Jahresmitte 1983 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung erfuhr der Prüfer auch von den Zahlungen des Klägers an X. Dem Verlangen des Prüfers, den Zahlungsempfänger X genau zu benennen, kam der Kläger nicht nach, weil seine Versuche, die Anschrift des X zu ermitteln, erfolglos blieben.

Das FA berichtigte die Einkommensteuerbescheide 1980 und 1981 wegen neuer Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und ließ die Zahlungen an X nicht mehr als Betriebsausgaben zum Abzug zu.Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA, daß die Betriebsausgaben mangels ausreichender Empfängerbenennung gemäß § 160 AO 1977 in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen seien.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 88 AO 1977, § 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 160 AO 1977).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG angenommen, daß die an X gezahlten Honorare beim Kläger gemäß § 160 AO 1977 nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

1. Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I, 1346) sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Die Finanzbehörde macht dabei von ihrem Ermessen in doppelter Weise Gebrauch (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654, und vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 160 AO 1977 Tz. 2, 6; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 160 AO 1977 Anm. 19, 22, 23; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 160 Anm. 3; Padberg, Finanz-Rundschau - FR - 1977, 566, 570, 591). Zunächst entscheidet das FA nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO 1977), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Alsdann trifft es eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug zuläßt.

a) Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit (BFH-Urteile vom 18. September 1952 IV 120/52 U, BFHE 56, 716, BStBl III 1952, 275; vom 17. Januar 1956 I 242/54 U, BFHE 62, 182, BStBl III 1956, 68; vom 5. Juni 1956 I 106/56 U, BFHE 63, 29, BStBl III 1956, 206; vom 16. Juli 1957 I 316/56 U, BFHE 65, 348, BStBl III 1957, 364; vom 2. März 1967 IV 309/64, BFHE 88, 287, BStBl III 1967, 396; vom 22. Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727, und vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; Tipke/Kruse, a. a. O., § 92 AO 1977 Tz. 3, § 160 AO 1977 Tz. 3; Padberg, FR 1977, 566, 570, 591, 596). Das bedeutet insbesondere, daß das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z. B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z. B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen dürfen. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO 1977 Tz. 3; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 160 AO 1977 Anm. 5; Padberg, FR 1977, 566, 570 bei Anm. 50 ff.). Dies gilt sowohl für den Fall, daß er den Geschäftspartner nicht um diese Angaben gebeten hat, als auch für den Fall, daß dieser die Angaben ablehnt. Denn auch bei der zuletzt genannten Möglichkeit liegt die Unkenntnis im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, denn er hätte sich auf ein solches Geschäft nicht einlassen müssen.

b) Kommt der Steuerpflichtige dem Benennungsverlangen nicht nach, sind die Ausgaben nach der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 angeordneten Rechtsfolge ,,regelmäßig" nicht zu berücksichtigen. Dies entspricht dem Zweck der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, daß der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfaßt, indem der Steuerpflichtige gleichsam als Haftender in Anspruch genommen wird (siehe Urteil in BFHE 138, 317, 319, BStBl II 1983, 654, 655; vgl. auch die Regierungsbegründung, BTDrucks VI/1982 zu § 141 des Regierungsentwurfs: ,,Die Bedeutung dieser Vorschrift liegt vor allem in der Verhinderung von Steuerausfällen"; ferner Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 3). Deshalb darf das FA den Abzug von Ausgaben der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 genannten Art grundsätzlich auch dann versagen, wenn feststeht, daß sie dem Steuerpflichtigen tatsächlich entstanden sind (Urteil in BFHE 132, 211, 216, BStBl II 1981, 333, 336; BTDrucks VI/1982; Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 4).

Gegenüber dem oben genannten Hauptzweck spielt der von der Rechtsprechung (siehe z. B. BFH-Urteile vom 29. November 1978 I R 148/76, BFHE 128, 1, 4, BStBl II 1979, 587, 589, und in BFHE 132, 211, 214, BStBl II 1981, 333, 335) zu § 205a der Reichsabgabenordnung (AO) hervorgehobene Nebenzweck, unlauterem Geschäftsgebaren vorzubeugen, nur eine untergeordnete Rolle. Er ist allenfalls erschwerend in den vom FA bzw. dem FG anzustellenden Ermessenserwägungen zu berücksichtigen. Denn mögen auch die Steuerausfälle, deren Verhinderung § 160 AO 1977 bezweckt, besonders häufig bei Fällen verwerflichen Geschäftsgebarens, wie Schmiergeldzahlungen, Schwarzarbeit, O. R.-Geschäften und ähnlichem, auftreten, so erschöpft sich der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht in diesen Fallgruppen (Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 3).

2. Die Anwendung obiger Grundsätze auf den Streitfall ergibt, daß das FA das ihm eingeräumte Ermessen auf beiden Stufen korrekt ausgeübt hat.

a) Das Benennungsverlangen war zumutbar.

aa) Es ist unschädlich, daß der Lohnsteueraußenprüfer das Benennungsverlangen an den Kläger richtete. Nach den BFH-Urteilen vom 12. Juli 1978 II R 13/75 (BFHE 126, 121, BStBl II 1979, 250) und vom 5. April 1984 IV R 244/83 (BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790) kann es schon aus Gründen der Verfahrensökonomie dem Prüfer nicht verwehrt werden, auch auf solche Tatbestände zu achten, die für andere Steuern als für diejenigen, auf welche sich die Außenprüfung erstreckt, von Bedeutung sind. Er kann daher im Zusammenhang mit einer Lohnsteueraußenprüfung (§ 193 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 AO 1977, § 42 f EStG) entsprechende Einzelermittlungen anstellen und Auskunftsverlangen an den Steuerpflichtigen richten, wenn er nur gegenüber dem Steuerpflichtigen deutlich macht, daß die verlangten Auskünfte nicht mehr im Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen. Dies ist im Streitfall geschehen.

Ist der Prüfer befugt, den Steuerpflichtigen förmlich - d. h. durch einen anfechtbaren Verwaltungsakt (siehe Urteil in BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790) - um Auskunft über nicht von der Prüfung betroffene Sachverhalte zu ersuchen, darf er auch für die normalerweise zuständige Veranlagungsstelle das Benennungsverlangen an ihn richten, bei dem es sich nach dem Urteil in BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537 (vgl. auch BFH-Beschluß vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFH/NV 1987, 13) nicht um einen Verwaltungsakt, sondern um eine nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder zur Steuerfestsetzung handelt. Denn es reicht aus, daß die Veranlagungsstelle sich das Benennungsverlangen des Prüfers zueigen macht und nach pflichtgemäßem Ermessen die Folgerungen aus der unterbliebenen Benennung zieht. Die Veranlagungsstelle des FA ist hier dementsprechend vorgegangen.

bb) Die Ansicht des FG, daß der Empfänger der Honorare nicht ausreichend genau benannt worden ist, obwohl dies dem Kläger zumutbar gewesen wäre, trifft zu.

Zur Empfängerbenennung gehört die Angabe des vollen Namens sowie der Adresse (Beschluß in BFH/NV 1987, 13; siehe auch Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 13).

Das FG hat ausführlich begründet, daß die Angabe des Gasthofs, in dem X während der Beschäftigung durch den Kläger übernachtete, zur Angabe der Anschrift nicht ausreichte, da X sich dort nicht ständig aufhielt. Denn nur die Angabe des ständigen Wohnsitzes genügt der korrekten steuerlichen Erfassung des Zahlungsempfängers. Offenbar um dem zu entgehen, hat X dem Kläger auf Fragen nach dessen Wohnsitz auch stets nur ausweichende Antworten gegeben, wie das FG aufgrund der eigenen Angaben des Klägers festgestellt hat. Bei dieser Fallgestaltung liegt die Unkenntnis über die Adresse des Empfängers im Verantwortungsbereich des Klägers (vgl. die obigen Ausführungen in Tz. 1a).

Die Berufung des Klägers auf das BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 266/80 (BFHE 136, 97, BStBl II 1982, 772), das einen Fall von Unterhaltszahlungen ausländischer, in der Bundesrepublik Deutschland wohnhafter, Arbeitnehmer an im Ausland ansässige Angehörige (§ 33a EStG) und nicht einen Fall des § 160 AO 1977 betraf, geht fehl. Die Grundsätze dieses Urteils zum Nachweis der Unterhaltszahlungen sind, wie das FA in seiner Revisionserwiderung zu Recht hervorhebt, hier schon deswegen nicht anwendbar, weil die Zuwendungen an die unterstützten Angehörigen im Inland nicht steuerpflichtig sind.

cc) An dieser Rechtslage ändert auch der Umstand nichts, daß der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren die Nummer des Zwischenkontos einer Bank bezeichnete, auf dem 1981 eine Überweisung eines dem Kläger bekannten Unternehmens für X einging.

Das FG war nicht gemäß § 76 FGO verpflichtet, diesem Hinweis nachzugehen und eigene Ermittlungen nach dem Wohnsitz des X anzustellen. Denn § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO verweist ausdrücklich auch auf § 160 AO 1977; dadurch erfährt die Untersuchungspflicht des FG bzw. des FA eine Begrenzung (vgl. Urteil in BFHE 146, 99, 102, BStBl II 1986, 537, 538; siehe auch die Anmerkung zu diesem Urteil in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1986, 452, 453, sowie Martin, Betriebs-Berater - BB - 1986, 1021, 1024, 1026 bis 1028). Es blieb daher Sache des Klägers, den Verbleib der Zahlung aufzuklären.

Der Senat kann offenlassen, ob das Beharren des FG oder des FA auf genauer Empfängerbenennung ausnahmsweise dann unzumutbar ist, wenn Nachforschungen des Steuerpflichtigen - etwa wegen eines von den Banken geltend gemachten Bankgeheimnisses - auf außerordentliche, unbehebbare oder kaum überwindliche Schwierigkeiten stoßen, während Ermittlungen des FG oder des FA nach dem Empfänger aufgrund der vom Steuerpflichtigen beigebrachten Angaben relativ leicht und sicher zum Ziele führen würden. Denn ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor: ,,Zwischenkonten" der vom Kläger angesprochenen Art sind nämlich sog. Konten pro Diverse, die von den Banken regelmäßig für Personen eingerichtet werden, die bei ihnen kein Konto unterhalten (siehe hierzu das Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 1. Dezember 1960 II ZR 158/69, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht - WM - 1961, 78, 79 r. Sp. unter Berufung auf das BGH-Urteil vom 12. Mai 1958 II ZR 103/57, BGHZ 27, 241, WM 1958, 776). Legitimationsprüfungen der vom Kläger angesprochenen Art haben also bei dem Empfänger der Gutschrift durch die das Zwischenkonto führende Bank nicht stattgefunden. Ermittlungen nach dem Wohnsitz des Gutschriftsempfängers würden also erst bei der Empfängerbank, bei der der Begünstigte ein Konto unterhält, zum Ziele führen. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG diesen langwierigen Weg zur Ermittlung der Adresse des Empfängers X nicht beschritten hat.

Im übrigen waren die Angaben des Klägers in seinem Schreiben vom 27. November 1984 nicht so genau, daß sie erfolgversprechende, relativ einfache Ermittlungen des FG sowie der um Auskunft ersuchten Bank ermöglicht hätten: Es fehlten Angaben über den Betrag und das Datum der an X vorgenommenen Überweisung.

b) Die Vorentscheidung ist auch hinsichtlich der Höhe der vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Beträge rechtmäßig. Nach dem Zweck des § 160 AO 1977 spielt hierbei der mögliche Steuerausfall beim Empfänger der Zahlung eine Rolle.

Entgegen der Meinung des Klägers haben das FA und ihm folgend das FG die potentiellen steuerlichen Verhältnisse des X sehr wohl berücksichtigt (hierzu BFH-Urteile vom 5. Mai 1966 IV 37/64, BFHE 86, 339, BStBl III 1966, 518; in BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727, und in BFHE 128, 1, 4, BStBl II 1979, 587, 589; ferner Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 14): Nach den Angaben des Klägers stand fest, daß X im Streitjahr 1980 noch für ein anderes Unternehmen gearbeitet hat und von diesem noch im Streitjahr 1981 eine Vergütung bezog. Da X allein vom Kläger in den Monaten Oktober bis Dezember 1980 durchschnittlich 5 500 DM und in den Monaten Januar bis April 1981 durchschnittlich 2 600 DM Einnahmen bezog, ist das FA in nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, daß das zu versteuernde Einkommen des X 1980 70 000 DM und 1981 50 000 DM betrug. Denn es war nicht unwahrscheinlich, daß X neben der Beschäftigung beim Kläger und dem erwähnten Unternehmen auch noch für andere Personen tätig geworden ist und von diesen in vergleichbarem Umfang Honorare erhielt. Aufgrund einer bei X durchzuführenden hypothetischen Einzelveranlagung würden demnach die zu befürchtenden Steuerausfälle etwa die gleiche Höhe erreichen, die sich aus der Nichtberücksichtigung der Betriebsausgaben aufgrund der beim Kläger durchgeführten Zusammenveranlagung ergeben hat. Die vom Kläger angestellten Vermutungen, das zu versteuernde Einkommen des X könne geringer gewesen sein, vermögen diese Schätzung des möglichen Steuerausfalls nicht zu entkräften. Denn das FG hat zutreffend ausgeführt, daß etwaige Ungenauigkeiten und Unsicherheiten bei dieser Schätzung zu Lasten des Klägers gehen.

Fundstellen

Haufe-Index 415093

BFH/NV 1987, 689