BFH VI R 141/77
 

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen eines Soldaten auf Zeit für die Teilnahme an einem Lehrgang zur Vorbereitung auf die theoretische Prüfung zum Linienflugzeugführer in der Zivilluftfahrt sind als Werbungskosten abziehbar, wenn der Steuerpflichtige während seiner Bundeswehrdienstzeit als Flugzeugführer oder Fluglehrer tätig gewesen war und mit diesen Aufwendungen den Übertritt in den Zivilberuf vorbereiten will.

 

Normenkette

EStG 1971 § 9 Abs. 1 S. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) trat im Juli 1963 ohne vorangegangene Berufsausbildung in den Dienst der Bundeswehr. Dort erhielt er eine Ausbildung zum Flugzeugführer und Fluglehrer auf einmotorigen Schulflugzeugen. Während seiner Dienstzeit erwarb er den militärischen Flugzeugführerschein MFS I und den militärischen Flugzeugführerschein MFS II mit der Instrumentenflugberechtigung (IFR), die zum Blindflug berechtigt. Aufgrund dieser Fluglizenzen war der Kläger ferner befugt, größere Maschinen - als in den genannten Fluglizenzen genannt - als Kopilot zu führen. Nach einer Umgliederung der Transportgeschwader der Bundeswehr war der Kläger seit 1968 nur noch als Bundeswehrfluglehrer für Propellermaschinen tätig. Da er im Rahmen dieser Tätigkeit nur noch kleinere Maschinen flog, wurde die Gültigkeitsdauer des Militärflugzeugführerscheins MFS I nicht über 1968 hinaus verlängert. Die Aufgaben des Klägers als Fluglehrer bestanden in der Einweisung der Flugschüler in das Fluggerät, in Flugtraining, in Überprüfungs-, Navigations- und Überführungsflügen sowie in der Bewertung und Beurteilung der Flugschüler. Der Kläger, der am 30. Juni 1972 aus dem Dienst der Bundeswehr ausschied, nahm vom 15. März bis zum 15. September 1972 an einem Lehrgang zur Vorbereitung auf die theoretische Prüfung zum Linienflugzeugführer teil. Zuvor hatte die zivile Luftfahrtbehörde den Militärflugzeugführerschein MFS II als Berufsflugzeugführerschein 2. Klasse anerkannt und entsprechend umgeschrieben. Die durch die Teilnahme an dem Lehrgang angestrebte Erlaubnis für Linienflugzeugführer benötigte der Kläger, um mehrmotorige Flugzeuge in der zivilen Luftfahrt führen zu dürfen. Im Februar 1973 wurde der Kläger als Kopilot bei einer zivilen Luftverkehrsgesellschaft angestellt.

Im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1972 machte der Kläger seine Aufwendungen für den Lehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung zum Linienflugzeugführer im Gesamtbetrag von 10 375 DM als Werbungskosten geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte es ab, diese Aufwendungen als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen. Das FA sah in den geltend gemachten Aufwendungen Ausbildungskosten und berücksichtigte diese in Höhe von 1 200 DM als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes 1971 - EStG -).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage - nach erfolglosem Einspruchsverfahren - statt. Es führte zur Begründung seiner Entscheidung aus: Nach der Rechtsprechung gehörten zu den Werbungskosten auch die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen zur Fortbildung im ausgeübten Beruf, weil sie der Erhaltung und regelmäßig auch der Erhöhung der Einnahmen aus der Berufstätigkeit dienten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. August 1962 VI 110/62 U, BFHE 75, 606, BStBl III 1962, 488). Der Kläger habe in seinem Dienstverhältnis als Soldat auf Zeit den Beruf eines Piloten und Fluglehrers für Propellerflugzeuge erlernt und ausgeübt. Er habe nunmehr eine Anstellung als Pilot außerhalb der Bundeswehr angestrebt. Der Militärflugzeugführerschein MFS II habe eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgesetzt und sei zugleich fachliche Voraussetzung für den Erwerb des Linienflugzeugführerscheins gewesen. Der "Beruf des Inhabers eines Linienflugzeugführerscheins" sei "kein anderer Beruf als der des Inhabers eines Berufsflugzeugführerscheins 2. Klasse", sondern ein Beruf mit weitergehendem Umfang und höherer Verantwortung.

Das FA rügt mit der Revision eine Verletzung der §§ 9 und 10 EStG. Der Kläger habe den Lehrgang besucht, um die Grundlagen für den Wechsel von dem Beruf als Soldat auf Zeit zu dem eines Piloten in der Zivilluftfahrt zu schaffen. Der vom Kläger als Zeitsoldat erlernte und ausgeübte Beruf eines Flugzeugführers und Fluglehrers für Propellerflugzeuge sei seinem ganzen Zuschnitt nach ein völlig anderer Beruf als der eines Linienflugzeugführers in der zivilen Luftfahrt. Die streitigen Aufwendungen hätten dem Ziel gedient, eine Lebensstellung zu erlangen, die sich durch eine erkennbare Anhebung der beruflichen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung von dem bisherigen Beruf des Klägers als Zeitsoldat unterschieden habe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für die Teilnahme an dem Lehrgang zur Vorbereitung auf die theoretische Prüfung zum Linienflugzeugführer als Werbungskosten anerkannt.

Der BFH unterscheidet in ständiger Rechtsprechung zwischen Ausbildungs- und Fortbildungskosten (vgl. zuletzt Urteil vom 20. Oktober 1978 VI R 132/76, BFHE 126, 275, BStBl II 1979, 114). Danach liegen Ausbildungskosten vor, wenn die Aufwendungen dem Zweck dienen, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftig auszuübenden Beruf notwendig sind. Für Aufwendungen dieser Art ist es kennzeichnend, daß sie noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus zufließenden Einnahmen in Zusammenhang stehen. Sie werden deshalb den privaten Kosten der allgemeinen Lebensführung zugerechnet, die nur mit den Höchstbeträgen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben steuerlich absetzbar sind. Fortbildungskosten dienen dagegen dem Zweck, in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen dieses Berufes gerecht zu werden. Wegen ihres Zusammenhangs mit einer konkreten - häufig zugleich mit der Fortbildung ausgeübten - Berufstätigkeit und den sich hieraus ergebenden Einnahmen sind Fortbildungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abziehbar.

Entstehen Aufwendungen für die Teilnahme an einem Lehrgang anläßlich einer beruflichen Veränderung des Steuerpflichtigen, ist die Abgrenzung zwischen Ausbildungs- und Fortbildungskosten besonders schwierig. In Fällen dieser Art hat indes der BFH wiederholt betont, daß es im öffentlichen Interesse liege, das Streben nach einer Verbesserung der beruflichen Leistungen zu fördern und den Begriff der Fortbildungskosten nicht eng auszulegen (Urteile vom 10. Dezember 1971 VI R 253/68, BFHE 104, 226, BStBl II 1972, 247, und vom 12. Juli 1974 VI R 125/72, BFHE 113, 109, BStBl II 1974, 712). Deshalb sind Aufwendungen für Fortbildungsmaßnahmen, die dazu geeignet sind, den Aufstieg eines Steuerpflichtigen in dem von ihm ausgeübten Beruf zu fördern, grundsätzlich den als Werbungskosten abziehbaren Fortbildungskosten zuzurechnen.

Erwachsen einem Soldaten auf Zeit anläßlich der Beendigung seines Dienstes bei der Bundeswehr Aufwendungen, die den Übertritt in den zivilen Beruf ermöglichen oder erleichtern sollen, so sind Ausbildungs- und Fortbildungskosten nach den vorstehend dargelegten allgemeinen Grudsätzen abzugrenzen. Der Annahme von Fortbildungskosten steht nicht entgegen, daß die Aufwendungen nicht zur Fortbildung in dem bisher ausgeübten Beruf als Zeitsoldat dienen, sondern wegen des Wechsels vom militärischen zum zivilen Beruf entstehen. Entgegen der Auffassung des FA dürfen vergleichbare Tätigkeiten im militärischen und zivilen Bereich nicht allein im Hinblick auf das besondere Gewaltverhältnis, dem Soldaten unterliegen, als unterschiedliche Berufe angesehen werden. Im Interesse einer gleichmäßigen steuerlichen Abgrenzung von Aufwendungen für die Aus- und Fortbildung ist vielmehr entscheidend darauf abzustellen, ob es sich bei der von einem Zeitsoldaten im zivilen Beruf angestrebten Tätigkeit um eine solche handelt, die der vorher im militärischen Bereich ausgeübten Tätigkeit vergleichbar ist. Stehen die Aufwendungen zur Vorbereitung des Übergangs zum zivilen Beruf erkennbar in einem engen sachlichen Zusammenhang sowohl mit der bei der Bundeswehr tatsächlich verrichteten als auch mit der im zivilen Beruf angestrebten Tätigkeit, handelt es sich um Fortbildungskosten.

Im Streitfall stand die Teilnahme des Klägers an dem Lehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung als Linienflugzeugführer in einem engen sachlichen Zusammenhang sowohl mit der von ihm bei der Bundeswehr ausgeübten Tätigkeit als Flugzeugführer und Fluglehrer als auch mit der von ihm angestrebten Beschäftigung als Pilot im zivilen Luftverkehr. Die fliegerische Betätigung des Klägers bei der Bundeswehr als Pilot und Fluglehrer auf einmotorigen Schulflugzeugen erhielt weder durch den militärischen Zweck noch durch den besonderen Charakter seines Dienstverhältnisses als Soldat auf Zeit ein von einer vergleichbaren fliegerischen Betätigung in der zivilen Luftfahrt abweichendes Gepräge. Für diese Auffassung spricht auch die Tatsache, daß eine von der Bundeswehr erteilte Erlaubnis zu einer Tätigkeit im Rahmen der militärischen Luftfahrt während der Dauer des Dienstverhältnisses als Bundeswehrsoldat grundsätzlich in dem gleichen Umfang zu einer Tätigkeit in der zivilen Luftfahrt berechtigt (§ 27 Abs. 1 der Luftverkehrs-Zulassungs-Ordnung - LuftVZO - i. d. F. vom 28. November 1968, BGBl I 1968, 1263). Auf die Gleichartigkeit der hier zu beurteilenden Tätigkeiten im militärischen Bereich deutet auch der Umstand hin, daß die zivilen Luftfahrtbehörden bei Beendigung des Dienstverhältnisses zur Bundeswehr dem Inhaber einer militärischen Flugerlaubnis eine dieser entsprechende zivile Flugerlaubnis erteilen dürfen (§ 27 Abs. 4 i. V. m. Abs. 3 LuftVZO) und im Streitfall tatsächlich erteilt haben.

Die Teilnahme an dem Lehrgang diente im Streitfall der Fortbildung in dem ausgeübten Beruf. Der bei der Bundeswehr zum Berufsflugzeugführer ausgebildete Kläger erstrebte durch die Teilnahme an dem Lehrgang - unter Verwertung der als Pilot und Fluglehrer der Bundeswehr erworbenen Kenntnisse und Erfahrungen - eine Erweiterung und Vertiefung seiner theoretischen Kenntnisse im Luftverkehrswesen. Daß es sich um eine Fortbildung im bereits ausgeübten Beruf handelte, wird auch dadurch deutlich, daß Voraussetzung für die Teilnahme an dem Lehrgang der Nachweis der im Bundeswehrdienst abgeleisteten Flugstunden und die dort erworbene Flugerlaubnis war. Dem steht nicht entgegen, daß der Kläger beabsichtigte, mit der Teilnahme an dem Lehrgang die Erlaubnis für Linienflugzeugführer zu erlangen. Die erstrebte Flugerlaubnis verlieh dem Kläger als Inhaber einer Erlaubnis für Berufsflugzeugführer zwar weitergehende Befugnisse bei dem Führen von Flugzeugen im gewerbs- und nichtgewerbsmäßigen Luftverkehr (§ 16 Abs. 2 Nr. 3 der Prüfungsordnung für Luftpersonal - LuftPersPO - in der für das Streitjahr geltenden Fassung vom 5. April 1967, BGBl I 1967, 413). Damit erstrebte der Kläger jedoch lediglich eine höhere Qualifikation in dem von ihm bereits ausgeübten Beruf, nicht hingegen den Wechsel zu einem anderen Beruf. Denn die vom Kläger bei der Bundeswehr ausgeübte Tätigkeit als Pilot und Fluglehrer für einmotorige Schulflugzeuge und die von ihm angestrebte Tätigkeit als Pilot von Flugzeugen im zivilen Luftverkehr unterschied sich nicht so wesentlich, daß von zwei unterschiedlichen Berufen gesprochen werden könnte.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß der Kläger zur Zeit des Lehrgangs seinen Beruf als Pilot tatsächlich nicht ausübte. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH werden als Werbungskosten auch solche Aufwendungen anerkannt, die vor Beginn einer Tätigkeit und vor Erzielung von Einnahmen gemacht werden, soweit ein ausreichend klarer Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen Tätigkeit besteht (Urteil VI R 132/76).

Die abweichende Auffassung des FA läßt sich nicht auf das BFH-Urteil vom 3. Dezember 1974 VI R 78/73 (BFHE 114, 485, BStBl II 1975, 334) stützen. Dort hat der Senat entschieden, daß Aufwendungen, die einem Soldaten auf Zeit durch die Teilnahme an einem Lehrgang an einer Bundeswehrfachschule entstehen, die dem Soldaten gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Soldatenversorgungsgesetzes vom 20. Februar 1967 (BGBl I 1967, 202) allgemeinberuflichen Unterricht erteilt, nicht zu den Fortbildungskosten gehören. Der Senat sah es unter Bezugnahme auf seine ständige Rechtsprechung (z. B. Urteil vom 10. Dezember 1971 VI R 255/70, BFHE 104, 220, BStBl II 1972, 242) als entscheidend an, daß Aufwendungen für den Besuch allgemeinbildender Schulen grundsätzlich nicht als Werbungskosten anzusehen seien und für Lehrgänge an einer Bundeswehrfachschule mit allgemeinberuflichem Unterricht nichts anderes gelten dürfe. Anders als bei dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt vermittelt der vom Kläger besuchte Lehrgang keinen allgemeinberuflichen Unterricht, sondern Fachunterricht, der auf die im Bundeswehrdienst erworbenen theoretischen und praktischen Kenntnisse als Berufsflugzeugführer aufbaut, die dort erworbenen Flugzeugführerlizenzen voraussetzt und zu deren Erweiterung führen soll.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73077

BStBl II 1979, 337

BFHE 1979, 210

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