Das Bundesministerium der Verteidigung hat die Auffassung vertreten, dass bei befristeten Personalmaßnahmen von bis zu 48 Monaten, auch wenn die Befristung auf der Grundlage einer Prognose erfolgt, keine erste Tätigkeitsstätte begründet wird. Der BFH sieht das aber anders.
Das BMVg (Schreiben vom 6.1.2017) sieht alle Maßnahmen (Kommandierung, Versetzung) als dauerhafte Zuordnung zu einer "ersten Tätigkeitsstätte" i. S. des § 9 Abs. 4 EStG an, die nicht ausdrücklich zeitlich befristet sind. Bei der Kommandierung handelt es sich aber regelmäßig um die vorübergehende, bei der Versetzung regelmäßig um eine dauerhafte Unterstellung an eine neue Diensstelle, die gleichwohl in einzelnen Fällen mit einer zeitlichen Befristung versehen werden kann.
Unterscheidung Berufs- und Zeitsoldat
Bei der Finanzverwaltung wird wie folgt vorgegangen:
Die Tätigkeit von Soldaten ist in der Regel durch den Einsatz an verschiedenen Standorten geprägt. Zumeist werden Soldaten nach einer voraussichtlichen Verwendungsdauer von zwei bzw. drei Jahren an den nächsten Standort versetzt. Daher wird die Auffassung vertreten, dass bei unbefristet eingestellten Soldaten eine Versetzung mit einer - entweder ausdrücklich ausgesprochenen oder prognostisch ermittelten - voraussichtlichen zeitlichen Befristung von bis zu 48 Monaten keine dauerhafte Zuordnung darstellt, mit der Folge, dass die Bundeswehrsoldaten mangels dauerhafter Zuordnung keine erste Tätigkeitsstätte begründen und die entstehenden Aufwendungen nach Reisekostengrundsätzen zu behandeln sind. Spätere Verlängerungen der Verwendungsdauer an derselben Tätigkeitsstätte um jeweils weniger als 48 Monate führen ebenfalls nicht zu einer dauerhaften Zuordnung zu der Tätigkeitsstätte.
Bei Zeitsoldaten ist nach der steuerrechtlichen Regelung maßgeblich, ob der Zeitsoldat während der gesamten Dauer seiner zeitlich befristeten Dienstzeit ausschließlich einem Dienstort oder im Rahmen seiner befristeten Dienstzeit verschiedenen Dienstorten zugeordnet wird. Zeitsoldaten, die für die gesamte Dauer ihres Dienstverhältnisses lediglich einem Dienstort zugeordnet werden, begründen dort eine "erste Tätigkeitsstätte" i. S. des § 9 Abs. 4 EStG. In den Fällen, in denen ein Zeitsoldat während seines Dienstverhältnisses mehreren Dienstorten zugeordnet wird, fehlt es hingegen an der Dauerhaftigkeit der Tätigkeit, mit der Folge, dass am jeweiligen Dienstort keine erste Tätigkeitsstätte begründet wird.
Hessisches FG: Zeitsoldat hat erste Tätigkeitsstätte
Nach dieser Auffassung müsste eigentlich davon ausgegangen werden, dass bei einer Verpflichtungserklärung über 8 Jahre und einer voraussichtlichen Verwendungsdauer an einem Standort von 3 Jahren (im Rahmen einer Versetzung) keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt.
Das Hessische FG ist aber hierzu anderer Auffassung (Urteil vom 25.03.2021 - 4 K 1788/19). Die Angabe einer "voraussichtlichen Verwendungsdauer" in einer Versetzungsverfügung stelle nicht zwingend eine zeitliche Begrenzung für die Tätigkeit an einem bestimmten Standort dar, sondern ist lediglich als Verweis auf die Versetzungsbefugnis des Dienstherrn zu verstehen.
Der Urteilsfall stellte sich so dar, dass der Kläger nach erfolgreich abgeschlossener Ausbildung für einen Dienstposten an einem Standort vorgesehen war. Die Versetzung vom 24.10.2014 enthält unter der Angabe "voraussichtliche Verwendungsdauer" den 31.12.2017. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass der Kläger nur bis zu diesem Datum an dem Standort verwendet wird. Zum einen lasse sich bereits der Wendung "voraussichtliche Verwendungsdauer" entnehmen, dass der Dienstherr sich daran wegen der Voraussichtlichkeit nicht gebunden fühlt. Anderenfalls hätte er die Wendung "längste Verwendungsdauer" oder eine Befristung ausdrückende Formulierung gewählt. Jedenfalls könne der Verfügung nicht entnommen werden, dass die Tätigkeit des Klägers an dem zugewiesenen Standort definitiv am 31.12.2017 enden und an einem anderen Ort eine Folgetätigkeit aufgenommen werden soll. Weitere Indizien waren z. B. dass der Kläger in seiner Funktion (Fluggerätemechaniker) sowieso nur an diesem einen Standort seine Tätigkeit hätte ausführen können. Daher sei von einer Zuweisung für die gesamten 8 Jahre auszugehen.
Das FG übersieht zwar nicht, dass – auch unter Bezugnahme auf die Begrenzungen der Verwendungsdauer nach den Verwaltungsvorschriften der Bundeswehr – durchaus vertreten wird, das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte im Falle der Begrenzung der voraussichtlichen Verwendungsdauer auf maximal 48 Monaten generell zu verneinen, weil die Zeitsoldaten dem Standort in dem Fall nicht dauerhaft zugewiesen würden, es sei denn, dass die Verwendungsdauer am selben Dienstort von Beginn an für den Zeitraum des gesamten Dienstes festgelegt worden ist.
Diese Auffassung teilt es aber nicht, weil sonst Zeitsoldaten nur im Ausnahmefall eine erste Tätigkeitsstätte begründen könnten. Es sei vielmehr anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden und in diesem Zusammenhang spreche dafür, dass die Verwendung des Klägers an diesem einen Standort für die gesamte Verpflichtungszeit gewollt war und daher eine Zuordnung vorliegt, auch wenn damit eine Versetzung durch den Dienstherrn bei dienstlichen Gründen nicht ausgeschlossen werden sollte. Einer ausdrücklichen Festlegung, dass nur ein Dienstort für die gesamte Dienstzeit dem Zeitsoldaten zugeordnet wird, bedürfe es hingegen nicht.
Aktualisierung: BFH bestätigt Auffassung des Hessischen FG
Der BFH hat inzwischen die Entscheidung des Hessischen FG bestätigt (BFH Urteil vom 22.11.2022 - VI R 6/21), sodass der Kläger dem Bundeswehrstandort für die Dauer seines (befristeten) Dienstverhältnisses bei der Bundeswehr zugeordnet war. Die Bundeswehr hat den Kläger bereits mit der Einplanungsentscheidung einem Bundeswehrstandort als dessen "Stammtruppenteil" zugeordnet. Diese Zuordnungsentscheidung erfolgte auch für die Dauer des befristeten Dienstverhältnisses.
Eine kürzere Befristung sei der Einplanungsentscheidung nicht zu entnehmen. Im Gegenteil sei in der Einplanungsentscheidung die Verpflichtungszeit des Klägers von 8 Jahren ausdrücklich aufgeführt. Dies rechtfertige aus der maßgeblichen Sicht ex ante die Annahme, dass die Zuordnung des Klägers zum "Stammtruppenteil" für die Dauer seiner befristeten Tätigkeit für die Bundeswehr Bestand haben sollte.
In dem Einberufungsbescheid wird als Standort für die "vorgesehene Anschlussverwendung" des Klägers dieser Bundeswehrstandort explizit genannt. Eine die (voraussichtliche) Dienstzeit des Klägers bei der Bundeswehr unterschreitende Befristung der Anschlussverwendung enthalte der Einberufungsbescheid nicht. Der Kläger konnte hiernach aufgrund der vorgenannten Entscheidungen und Bescheide seines Arbeitgebers ex ante davon ausgehen, dass er für die (gesamte) Dauer seiner befristeten Tätigkeit für die Bundeswehr am zugewiesenen Standort seine Stammdienststelle haben würde.
Etwas anderes ergäbe sich auch nicht aus der Versetzungsverfügung mit vorangehender Kommandierung vom 24.10.2014. Zwar werde dort in Bezug auf den Standort eine "voraussichtliche Verwendungsdauer" bis zum 31.12.2017 genannt. Aus der Formulierung "voraussichtliche Verwendungsdauer" ergäbe sich aber nicht, dass die Verwendung des Klägers am dort genannten Standort mit Ablauf des 31.12.2017 auch dann im Sinne einer (fixen) Befristung enden sollte, wenn sein Wehrdienstverhältnis (als Eignungsübender und anschließend als Zeitsoldat) zu diesem Datum - wie im Urteilsfall auch geschehen - noch Bestand haben sollte.
Die (bloße) Voraussichtlichkeit der Verwendung beinhalte schon nach dem Wortsinn keine feste Bindung der Bundeswehr an die betreffende Verwendungsdauer, sondern beschreibt lediglich den nach der jeweiligen (gegenwärtigen) Sachlage geplanten Verwendungszeitraum. Daher war im Urteilsfall - nach Auffassung des BFH - eine erste Tätigkeitsstätte gegeben.
Reaktion der Finanzverwaltung
Wie die Finanzverwaltung auf das Urteil reagiert, bleibt abzuwarten. Sie geht nämlich davon aus, dass bei einem Zeitsoldaten nur dann eine erste Tätigkeitsstätte angenommen werden kann, wenn er während der gesamten Dauer der zeitlich befristeten Dienstzeit einem Standort zugeordnet wurde. Wenn die Zuordnung während des Dienstverhältnisses zu mehreren Dienstorten erfolgt, fehle es hingegen an einer Dauerhaftigkeit der Tätigkeit. Im Urteilsfall wurde der Zeitsoldat nach Absolvierung der Eignungsübung an einem Standort an einen anderen Bundeswehrstützpunkt versetzt (und das unter einer voraussichtlichen Verwendungsdauer von weniger als 48 Monaten).