BFH Urteil vom 07.02.1986 - VI R 178/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verbilligte Überlassung einer Eigentumswohnung als lohnsteuerpflichtiger Vorteil

Leitsatz (NV)

1. Die verbilligte Überlassung einer Eigentumswohnung an einen Arbeitnehmer ist auch dann ein lohnsteuerpflichtiger Vorteil, wenn Veräußerer nicht der Arbeitgeber, sondern ein mit diesem verbundenes Unternehmen ist.

2. Zur Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils kann das Finanzamt in der Regel auf vorhandene unmittelbare Vergleichsobjekte des Arbeitgebers bzw. Veräußerers zurückgreifen. Eine Kompensation mit einer vom Arbeitnehmer übernommenen Verpflichtung, anderweitig keine Grundstücke zu erwerben oder Gebäude zu errichten, kommt nicht in Betracht. Auch eine fehlende Festpreisgarantie, die sich tatsächlich nicht zum Nachteil des Arbeitnehmers ausgewirkt hat, kann nicht mindernd berücksichtigt werden.

3. Zur Auswirkung eines in einem arbeitsgerichtlichen Vergleich enthaltenen Verzichts des Arbeitgebers/Veräußerers auf einen Teil der Kaufpreisforderung.

Normenkette

EStG § 8 Abs. 2, § 19 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 779 Abs. 1

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum . . . Juni 1972 bei der A-KG angestellt, anschließend war er bis zum Juni 1975 bei der B-KG beschäftigt. Beide Gesellschaften gehören zur X-Gruppe. Im Juli 1970 schloß er mit der ebenfalls zur X-Gruppe gehörenden C-KG (Verkäuferin) einen Kaufanwärtervertrag ab, in dem er sich zum Erwerb einer Eigentumswohnung einschließlich Garage aus dem Bauprogramm . . . zum Preis von 120 000 DM verpflichtete. In einer Zusatzvereinbarung wurde festgelegt, daß der Kaufpreis in Abweichung vom Vertrage kein Festpreis sein sollte, der Kläger vielmehr nur die tatsächlich angefallenen Kosten je qm Wohnfläche abzüglich der Preise für eine Reihe näher bezeichneter und vom Kläger zu erbringender Eigenleistungen zahlen sollte. Gleichzeitig verpflichtete er sich, die Wohnung an die Verkäuferin zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zurückzuübertragen, wenn er sie vor Ablauf von fünf Jahren seit Juli 1970 veräußere. Er erklärte sich ferner bereit, ein Vorkaufsrecht auf sieben Jahre für jeden Verkaufsfall zugunsten der Verkäuferin zu bestellen. Im Juni 1971 gab er ein notarielles Angebot auf Abschluß eines Kaufvertrages für die Wohnung und die Garage gegenüber der Verkäuferin ab, die das Angebot in der notariellen Urkunde vom Juni 1971 annahm. Der Kaufanwärtervertrag und die Zusatzvereinbarung wurden zu Bestandteilen des Kaufvertrages erklärt. Die Wohnung wurde Ende 1971 übergeben.

Der Kläger bezahlte im Oktober 1970 den auf den Grundstücksanteil entfallenden Kaufpreis in Höhe von 45 000 DM. In der Folgezeit leistete er in Teilbeträgen weitere 75 000 DM, insgesamt also 120 000 DM. Die vom Kläger in Eigenleistung erstellten Gewerke hatten laut Schreiben der - zur X-Gruppe gehörenden - D-KG vom November 1976 an den Beklagten und Revisionbeklagten (Finanzamt - FA -) einen Wert von 25 000 DM (Selbstkostenpreis). Der Listenpreis für die Wohnung betrug 170 000 DM und für die Garage 5 000 DM, jeweils zuzüglich einer Abschlußgebühr von 2 v. H.

Dieser Sachverhalt wurde dem FA anläßlich einer Lohnsteuerprüfung bei dem X-Konzern im Jahre 1976 bekannt. Es änderte deshalb den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1971 gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO). In dem geänderten Bescheid setzte es einen geldwerten Vorteil in Höhe von 28 250 DM an, den es wie folgt berechnete:

DM

Listenpreis Wohnung 170 000

Listenpreis Garage 5 000

175 000

./. Abschlag für befristetes Vorkaufsrecht (3 v. H.) 5 250

169 750

+ 2 v. H. ersparte Abschlußgebühr 3 500

173 250

./. Wert der vom Bauträger nicht erbrachten Gewerke 25 000

148 250

Kaufpreis 120 000

geldwerter Vorteil 28 250

Mit der Klage trugen die Kläger im wesentlichen vor, ihnen sei kein geldwerter Vorteil zugeflossen. Die Listenpreise hätten den tatsächlichen Wertverhältnissen im Streitjahr nicht entsprochen. Die Baukonjunktur habe damals ihren Höhepunkt bereits überschritten gehabt; viele Objekte seien jahrelang unverkäuflich gewesen. Hierzu hätten sie bereits dem FA Fotokopien von zwei Verkaufsanzeigen vorgelegt, nach denen Wohnungen unter dem Listenpreis angeboten worden seien. Von den 20 Wohnungseinheiten in der . . .-Straße Nr. . . . seien verschiedene erst 1973 und 1974, und zwar unter dem Listenpreis, verkauft worden. Im übrigen seien auch Skonti und nachträgliche Rückvergütungen gewährt worden.

Ihre Eigenleistungen seien zu niedrig angesetzt worden, sie hätten in Wirklichkeit 40 000 DM betragen. Im übrigen seien an die Verkäuferin nicht nur die vom FA berücksichtigten 120 000 DM gezahlt worden, sondern darüber hinaus zusätzlich 13 000 DM. In einem arbeitsgerichtlichen Rechtsstreit zwischen dem Kläger einerseits und der B-KG und der Verkäuferin andererseits sei auch die Zahlung eines Restkaufpreises für die Wohnung in Höhe von 13 000 DM streitig gewesen. Im gerichtlichen Vergleich vom April 1975 sei dieser Betrag gegen eine vom Kläger geltend gemachte Abfindungsforderung aufgerechnet worden. Hierzu beriefen sie sich auf das Zeugnis der damaligen Geschäftsführer der Verkäuferin.

Schließlich müßten die sich aus dem Anstellungsvertrag ergebenden Nachteile dem geldwerten Vorteil gegenübergestellt werden; denn der Kläger habe sich verpflichten müssen, anderweitig keine Grundstücke zu erwerben und keine Gebäude zu errichten. Da das Mitbaurecht nur vor Beginn eines Bauvorhabens habe ausgeübt werden können, habe der Mitbauberechtigte zusätzlich das Verkaufsrisiko des Bauträgers übernommen. Hinzu sei eine Benachteiligung wegen fehlender Festpreisgarantie gekommen.

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und der mündlichen Verhandlung stehe zu seiner Überzeugung fest, daß der vom Kläger für die Eigentumswohnung gezahlte Betrag erheblich unter dem wirklichen Wert gelegen habe. Auch sei der notwendige Zusammenhang zwischen der verbilligten Überlassung und dem Arbeitsverhältnis des Klägers gegeben. Denn die Verkäuferin hätte dem Kläger die Wohnung nicht zu Selbstkostenpreisen überlassen, wenn er nicht Angestellter eines X-Unternehmens gewesen wäre.

Beweisaufnahme und mündliche Verhandlung hätten ergeben, daß der übliche Mittelpreis für die verkaufte Wohnung mindestens mit dem Listenpreis laut Preisliste vom März 1970 anzunehmen sei. Denn nach dem Kläger hätten im Jahre 1971 weitere zehn Personen Wohnungen in der . . .-Straße Nr. . . . gekauft, davon vier zum Listenpreis für März 1970 und sechs - zum Teil erheblich - über dem Listenpreis. Daß der Wert der Wohnung auf dem Grundstücksmarkt im Streitjahr keinesfalls unter dem Listenpreis für März 1970 gelegen habe, zeige nicht zuletzt die vom Kläger erst in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Preisliste vom Juni 1971, in der alle noch nicht verkauften Wohnungen mit höheren Preisen angeboten worden seien als in der Preisliste vom März 1970. Die - glaubhafte - Aussage der Zeugin . . . habe ergeben, daß die von den Erwerbern im Jahre 1971 abgeschlossenen Kaufverträge keine Besonderheiten hinsichtlich teuerer Sonderwünsche aufgewiesen hätten. Vielmehr sei in den Verträgen jeweils auf die Baubeschreibung Bezug genommen worden. Die Behauptung des Klägers, es seien anderen Käufern Skonti und Rückvergütungen gewährt worden, habe, abgesehen davon, daß sie nicht habe nachgewiesen werden können, keinen Einfluß auf die Beurteilung durch das Gericht.

Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils sei der Listenpreis von 175 000 DM um die von der D-KG im Schreiben vom . . . November 1976 mit 25 000 DM angegebenen Selbstkosten der nicht ausgeführten Gewerke zu mindern; denn diese Vergütung hätte auch ein Außenstehender erhalten. Die vom Kläger tatsächlich für die Gewerke aus eigenen Mitteln aufgewendeten 40 000 DM könnten dagegen nicht berücksichtigt werden. Denn er hätte bei voller Inanspruchnahme der Leistungen der Verkäuferin einen Selbstkostenpreis von 145 000 DM (120 000 DM + 25 000 DM) an diese zu zahlen gehabt. Die darüber hinausgehenden zusätzlichen Kosten beruhten auf Sonderausstattungen, die mit dem Listenpreis nicht abgegolten gewesen wären.

Dagegen sei die Abschlußgebühr in Höhe von 2 v. H. beim Kläger nicht anzusetzen, da nicht zu widerlegen sei, daß die mit dieser Gebühr abgegoltenen Leistungen (Werbung, Finanzierung, Vermittlung, u. a.) gegenüber dem Kläger nicht erbracht worden seien. Ferner sei vom Listenpreis wegen der der Verkäuferin eingeräumten Vor- und Rückkaufsrechte nicht nur ein Abschlag von 3 v. H. sondern von 5 v. H. zu machen. Die übrigen vom Kläger behaupteten Nachteile rechtfertigen dagegen keinen weiteren Abschlag.

Dem Wert der Wohnung seien die Leistungen des Klägers gegenüberzustellen. Dieser habe an die Verkäuferin einen Betrag von 120 000 DM bezahlt. Die vom Kläger behauptete weitere Zahlung in Höhe von 13 000 DM könne nicht angesetzt werden. Denn in dem arbeitsgerichtlichen Vergleich sei festgehalten, daß der Kläger an die Verkäuferin keine weiteren Zahlungen mehr zu leisten habe. Unerheblich sei, ob die Gegenseite vorher vom Kläger noch einen Betrag in Höhe von 13 000 DM für die Wohnung gefordert habe, da im Vergleich vereinbart worden sei, daß eine solche Forderung nicht bestehe. Die Verkäuferin habe also auf die Forderung, sollte sie bestanden haben, verzichtet. Ebenso habe der Kläger auf eine ihm angeblich zustehende Abfindungsforderung offenbar verzichtet; denn sie sei im Vergleich nicht erwähnt. Bei der sich bereits aus dem gerichtlichen Vergleich selbst ergebenden eindeutigen Sach- und Rechtslage sei die Vernehmung der von den Klägern benannten Zeugen nicht erforderlich gewesen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Sie rügen die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

In formeller Hinsicht machen sie im wesentlichen geltend: Zu Unrecht habe das FG die von ihnen im Schriftsatz vom Juni 1977 (S. 4) als Zeugen benannten seinerzeitigen Geschäftsführer der Verkäuferin nicht vernommen. Da die Akten des Arbeitsgerichts (ArbG) bereits vernichtet gewesen seien, hätten die Zeugen bekunden sollen, daß die Kläger den Betrag von 13 000 DM geleistet hätten. Diese Tatsache sei entgegen der Auffassung des FG nicht unerheblich; insbesondere komme es nicht darauf an, daß die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 1975 den nunmehr behaupteten Zufluß einer Abfindungszahlung aufgrund Verrechnung mit der Forderung nicht erklärt hätten. Rechtlich bedeute die Erledigung gegenseitiger Forderungen durch den Vergleich die Aufrechnung dieser Forderungen, so daß ein einseitiger, unentgeltlicher Verzicht der Verkäuferin nicht angenommen werden könne. Als Beweismittel völlig untauglich sei das vom FG hinzugezogene Schreiben vom . . . November 1976, in dem bestätigt worden sei, daß der Kläger für die Eigentumswohnung einschließlich Garage lediglich 120 000 DM bezahlt habe. Sie, die Kläger, hätten wiederholt darauf hingewiesen, daß es sich bei der Verfasserin des Schreibens, der Firma D-KG, weder um die Verkäuferin noch um die frühere Arbeitgeberin des Klägers handele . . .

Zu Unrecht habe das FG statt der von den Klägern aufgewendeten Eigenleistungen von 40 000 DM lediglich Eigenleistungen im Wert von 25 000 DM berücksichtigt. Sie, die Kläger, hätten bereits mit Schriftsatz vom Juni 1977 substantiiert vorgetragen und unter Beweis gestellt, daß sie Leistungen im Wert von 40 000 DM erbracht hätten, die sonst im Listenpreis der Bauträgerfirma enthalten gewesen wären. Ohne Begründung sei das FG insoweit aber der völlig unsubstantiierten Angabe im Schreiben vom . . . November 1976 gefolgt.

In materiell-rechtlicher Hinsicht sei zu rügen, daß das FA den § 8 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in mehrfacher Hinsicht falsch angewandt habe. So habe es bei der Ermittlung des üblichen Mittelpreises lediglich Vergleichswohnungen herangezogen, die vom früheren X-Konzern an Dritte veräußert worden seien. Damit habe es nur einen Teil des Grundstücksmarktes berücksichtigt. Hierzu hätten sie, die Kläger, bereits in ihrem Schriftsatz vom Juni 1977 unter Beweis gestellt, daß am selben Ort von anderen Bauträgern vergleichbare Wohnungen erheblich billiger angeboten worden seien.

Zu Unrecht habe das FG auch die Verpflichtung des Klägers, anderweitig keine Grundstücke zu erwerben und keine Gebäude zu errichten, als eine sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebende persönliche Beschränkung angesehen, die keinen Einfluß auf den Wert der verkauften Wohnung habe. Tatsächlich handele es sich bei dieser Beschränkung um einen Nachteil, der durch das Mitbaurecht habe ausgeglichen werden sollen.

Schließlich sei zu rügen, daß das FG auf ihren Einwand, sie hätten im Rahmen ihres Mitbaurechts wegen fehlender Festpreisgarantie ein erhebliches finanzielles Risiko übernommen, nicht eingegangen sei. Daß dieses Risiko sich im Ergebnis zu ihren Gunsten ausgewirkt habe, begründe noch keinen steuerbaren Vorgang. Durch die Wahrnehmung des Mitbaurechts sei ihnen lediglich die Chance eingeräumt worden, unter Umständen ein gutes Geschäft zu machen.

Das FA beantragt, die Revision aus den Gründen der Vorentscheidung zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Zu Recht ist das FG allerdings davon ausgegangen, daß die verbilligte Überlassung einer Eigentumswohnung, auch wenn der Veräußerer nicht der Arbeitgeber, sondern ein mit diesem verbundenes Unternehmen ist, einen gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG lohnsteuerpflichtigen Vorteil darstelle, wenn der Preisnachlaß seinen Grund in der Dienstleistung des Arbeitnehmers hat. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich gebunden ist, ist die Wohnung dem Kläger nur deshalb zu Selbstkostenpreisen überlassen worden, weil er Angestellter eines X-Unternehmens war.

Gegen die Annahme eines steuerpflichtigen Vorteils spricht nicht, daß der Kläger sich in seinem Anstellungsvertrag verpflichtet hatte, anderweitig keine Grundstücke zu erwerben oder Gebäude zu errichten. Mit Recht hat das FG ausgeführt, daß diese Verpflichtung schon deshalb nicht mindernd berücksichtigt werden könne, weil sie nicht bezifferbar sei. Im übrigen kommt eine Kompensation auch deshalb nicht in Betracht, weil diese allenfalls zwischen der vorgenannten Verpflichtung und dem Mitbaurecht als solchem, nicht aber dem aufgrund der konkreten Ausübung des Mitbaurechts zugeflossenen Vorteil angenommen werden könnte. Denn die Verpflichtung, anderweitig keine Grundstücke zu erwerben oder Gebäude zu errichten, mußte der Kläger aufgrund des Anstellungsvertrags unabhängig davon einhalten, ob er von dem Mitbaurecht (jemals) Gebrauch machte.

Es kann auch keine Rede davon sein, daß dem Kläger - wegen der fehlenden Festpreisgarantie - lediglich die Chance eines günstigen Erwerbs eingeräumt worden wäre. Denn abgesehen davon, daß die fehlende Festpreisgarantie den Vorteil, zu Selbstkosten erwerben zu können, nur selten ausgleichen dürfte, kann von einer bloßen Chance nicht gesprochen werden, wenn das Mitbaurecht im konkreten Fall ausgeübt wurde und die fehlende Festpreisgarantie sich tatsächlich - wie hier - nicht zum Nachteil des Arbeitnehmers ausgewirkt hat.

Nicht zu beanstanden ist auch, daß das FG bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils gemäß § 8 Abs. 2 EStG von der Preisliste der Verkäuferin vom März 1970 ausgegangen ist; denn dies war der Preis, den der Kläger hätte zahlen müssen, wenn er nicht Arbeitnehmer eines X-Unternehmens gewesen wäre. Es ist zwar richtig, daß der gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermittelnde Vergleichswert ein Durchschnittswert ist. Sind jedoch - wie im vorliegenden Fall - unmittelbare Vergleichsobjekte des Arbeitgebers bzw. Verkäufers vorhanden, so kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, daß die dafür geforderten Preise dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsorts entsprechen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Dezember 1983 VIII R 17/82, BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368, für die ähnlich zu beurteilende Frage der Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus). Etwas anderes gilt nur dann, wenn - ausnahmsweise - die Preise für Vergleichsobjekte des Arbeitgebers/Verkäufers nicht dem ortsüblichen Mittelpreis entsprechen. Hierfür müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 1985 VI R 188/79, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, BFH/NV, 1985, 54). Allgemeine Ausführungen der von den Klägern im Schriftsatz vom 27. Juni 1977 gemachten Art, zwei andere Firmen hätten in der Gemeinde . . . Wohnungen wesentlich günstiger angeboten, reichen hierzu nicht aus.

2. Zu beanstanden sind aber die Ausführungen, mit denen das FG die Berücksichtigung der streitigen 13 000 DM abgelehnt hat. Die Annahme, nach dem Inhalt des Vergleichs vom . . . April 1975 müsse davon ausgegangen werden, daß die Verkäuferin eine entsprechende Restforderung aus dem Kaufvertrag entweder nicht gehabt oder im Vergleich - einseitig und unentgeltlich - darauf verzichtet habe, läßt sich nicht ohne weiteres mit der Annahme des FG vereinbaren, daß der Kläger im selben Vergleich - ebenfalls einseitig und unentgeltlich - auf eine ihm angeblich zustehende Abfindungsforderung verzichtet habe. Ein Vergleich ist ein Vertrag, durch den der Streit oder die Ungewißheit der Parteien im Wege gegenseitigen Nachgebens beseitigt wird (§ 779 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Es lag deshalb nahe, einen inneren Zusammenhang zwischen den beiden vom FG angenommenen ,,Verzichten" anzunehmen. Zumindest wäre insoweit eine weitere Aufklärung erforderlich gewesen. Insbesondere durfte das FG unter den gegebenen Umständen nicht den Vortrag der Kläger, in Höhe eines Betrages von 13 000 DM seien im Vergleich übereinstimmende Aufrechnungserklärungen abgegeben worden, übergehen, ohne hierzu - wie im Schriftsatz vom Juni 1977 beantragt - die Geschäftsführer der Verkäuferin, die Herren . . ., als Zeugen zu vernehmen.

Die Vorentscheidung ist danach aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, sie ist deshalb gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird aufzuklären haben, inwiefern die Verkäuferin eine Restkaufpreisforderung gegen den Kläger geltend gemacht hat, da eine Minderung des steuerpflichtigen Vorteils nur in Betracht kommt, wenn dieser Betrag nicht für Sonderausstattungen gefordert worden ist, die im Listenpreis nicht berücksichtigt sind. Ferner wird das FG ermitteln müssen, ob der Kläger gegen seine Arbeitgeberin eine Abfindungsforderung erhoben hat und ob der Vergleich der Bereinigung dieser tatsächlich bestehenden oder vermeintlichen Ansprüche dienen sollte. Ergibt sich dabei, daß zwischen den beiderseitigen ,,Verzichten" ein (ausschließliches oder teilweises) Gegenseitigkeitsverhältnis bestanden hat, so muß der Betrag von 13 000 DM bei der Berechnung des dem Kläger zugeflossenen Vorteils mindernd berücksichtigt werden.

Bei seiner erneuten Verhandlung wird das FG auch prüfen müssen, ob die D-KG befugt und in der Lage war, Auskünfte über den Wert der Eigenleistungen des Klägers nach den Selbstkostenpreisen der Verkäuferin zu geben.

Fundstellen

BFH/NV 1986, 494