BFH Urteil vom 07.02.1985 - IV R 231/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Blutgruppengutachter zur Feststellung der Vaterschaft üben freiberufliche ärztliche (oder ähnliche) Tätigkeit aus

Leitsatz (NV)

Ein beamteter Professor der Medizin, der nebenher als gerichtlicher Sachverständiger laufend Blutgruppengutachten zur Feststellung der Vaterschaft erstellt, übt zumindest einen der Berufstätigkeit der Ärzte ähnlichen Beruf (Katalogberuf nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) aus. Für die dabei erzielten Einkünfte kann er daher die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 4 EStG a. F. nicht beanspruchen.

Normenkette

EStG 1975 § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 34 Abs. 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren beamteter medizinischer Professor und Institutsleiter. Diese nichtselbständige Tätigkeit umfaßte die Erkennung von Bluterkrankungen, die auf einer immunologischen Ursache beruhten. Außerdem oblag ihm die Verantwortung für die gesamte Transfusionsmedizin an einer Universitätsklinik, einschließlich der ambulanten Bluttransfusionen.

Ferner war der Kläger bei einem Blutspendedienst nichtselbständig tätig. Beim Blutspendedienst bestanden seine beruflichen Aufgaben in der überregionalen Blutversorgung, der Herstellung von Spezialpräparaten aus Spenderblut und der Überwachung und Verbesserung der Spenderuntersuchung, insbesondere auf Hepatitis. Neben diesen nichtselbständigen Tätigkeiten übte der Kläger noch den Beruf als Arzt selbständig im Rahmen einer genehmigten Nebentätigkeit als Chefarzt aus; dabei nahm er dieselben Aufgaben wahr wie bei seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Professor und Institutsleiter. Außerdem erstellte der Kläger im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit als gerichtlicher Sachverständiger Blutgruppengutachten zur Feststellung der Vaterschaft (im folgenden Blutgruppengutachten), die auf vergleichenden Blutuntersuchungen fußten.

Der Kläger erzielte aus nichtselbständiger Arbeit und aus selbständiger freiberuflicher Tätigkeit folgende Einkünfte: . . . In den Einkünften aus selbständiger freiberuflicher Tätigkeit sind lt. Finanzgericht (FG) Einkünfte (lt. Betriebsprüfung handelt es sich um Einnahmen) aus den Blutgruppengutachten enthalten. Sie betrugen: . . .

Für sie beantragte der Kläger die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a. F. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die Tarifermäßigung mit der Begründung ab, die Tätigkeit als gerichtlicher Sachverständiger für Blutgruppengutachten sei als Teil der ärztlichen Tätigkeit von dieser nicht abgrenzbar.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, die Erstellung der Abstammungsgutachten habe mit den Aufgaben als freiberuflicher oder angestellter Arzt nichts zu tun. Sie gehöre nicht zum Aufgabenkreis eines Arztes.

Das FG gab der Klage statt. Es führte aus, aufgrund der insoweit unstreitigen Ausführungen des Klägers sei es zu dem Ergebnis gekommen, daß die Erstellung von Blutgruppengutachten nicht mehr der ärztlichen Wissenschaft zuzurechnen sei, sondern in einem Maß über die ärztliche Wissenschaft hinausgehe, daß sich daraus eine Abgrenzbarkeit gegenüber der ärztlichen Tätigkeit ergebe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 34 Abs. 4 EStG a. F. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revsion des FA ist begründet.

1. § 34 Abs. 4 EStG a. F. gewährt Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus selbständiger Arbeit, die aus einer Berufstätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 EStG bezogen werden, für Nebeneinkünfte aus wissenchaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit bis zu 50 v. H. der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und/oder aus der Berufstätigkeit die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG. Voraussetzung ist, daß die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und/oder aus der Berufstätigkeit die übrigen Einkünfte überwiegen, und die Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und von den Einkünften aus der Berufstätigkeit abgrenzbar sind.

Unter Berufstätigkeit im Sinne dieser Bestimmung ist nach der Rechtsprechung des Senats die praktische Berufstätigkeit der im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten freien Berufe (Katalogberufe) zu verstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Dezember 1972 IV R 12/68, BFHE 107, 524, BStBl II 1973, 159). Von den Einkünften aus diesen typischen praktischen freien Berufen sind die Einkünfte aus der freiberuflich ausgeübten wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden und erzieherischen Tätigkeit zu unterscheiden, wovon allein die wissenschaftliche, künstlerische und schriftstellerische Tätigkeit nach § 34 Abs. 4 EStG a. F. begünstigt werden kann. Daraus ergibt sich, daß nach § 34 Abs. 4 EStG a. F. Einkünfte aus einer Berufsarbeit, die einer Berufstätigkeit der im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten praktischen freien Berufe zuzuordnen ist, genausowenig begünstigt werden können wie die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Dasselbe gilt auch für Einkünfte aus praktischen freien Berufen, die den im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG namentlich aufgezählten Berufen ähnlich sind. Deshalb erfordert die Abgrenzung der begünstigten Nebeneinkünfte gegenüber den nicht begünstigten Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit, daß die Nebeneinkünfte nicht aus einer freiberuflichen Tätigkeit bezogen werden, die zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten, in § 34 Abs. 4 EStG a. F. als Berufstätigkeit bezeichneten typischen freien Berufen oder zu einem ähnlichen Beruf gehören. Die begünstigungsfähigen Nebeneinkünfte dürfen für sich keine Einkünfte aus einer typischen praktischen Berufstätigkeit im Sinne des Katalogs des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen, weil § 34 Abs. 4 EStG a. F. die allein begünstigungsfähigen wissenschaftlichen, künstlerischen und schriftstellerischen Tätigkeiten bewußt gerade in Gegensatz zu den laufenden praktischen Berufsarbeiten der im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Berufe gesetzt hat. Dieses Merkmal der begünstigungsfähigen Einkünfte muß folgerichtig bei selbständig Tätigen und nichtselbständig Tätigen in gleicher Weise gegeben sein. Diese Auslegung des § 34 Abs. 4 EStG a. F. hat auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsgleichheit der typischen freien Berufe als sachgerecht beurteilt und verfassungsrechtlich nicht beanstandet (vgl. Beschluß vom 3. Januar 1973 1 BvR 508/72, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 34 Abs. 4 (ab 1955), Rechtsspruch 43).

2. Ob die Einkünfte des Klägers als gerichtlicher Sachverständiger für die Erstellung von Blutgruppengutachten nach § 34 Abs. 4 EStG a. F. tarifbegünstigt sind, hängt also entscheidend davon ab, ob sie Einkünfte aus einem der im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten praktischen freien Berufe oder einem ähnlichen Beruf darstellen, oder ob sie der freiberuflichen rein wissenschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen sind, die außerhalb eines praktischen freien Berufes ausgeübt wird.

Der Bescheid und das Urteil des Senats vom 14. Dezember 1961/24. Mai 1962 IV 74/61 U (BFHE 75, 400, BStBl III 1962, 414) hat die Einkünfte eines gerichtlichen Sachverständigen für serologische Vaterschaftsgutachten dem medizinischen Fachgebiet des Serologen und damit der Berufstätigkeit der Ärzte zugeordnet. Zur Begründung ist sinngemäß ausgeführt:

Zum Fachgebiet der Medizin gehören auch wissenschaftliche Gebiete, die mit der speziellen Heilbehandlung und der Erforschung von Krankheiten und körperlichen Behinderungen unmittelbar nichts mehr zu tun haben, deren Zugehörigkeit zur medizinischen Wissenschaft sich aber dadurch erklärt, daß einerseits die Grunderkenntnisse dieser Fachgebiete bei der Erforschung und Behandlung des menschlichen und tierischen Körpers und seiner Krankheiten überhaupt erst gewonnen wurden und andererseits die praktische Medizin von diesen Grenzgebieten der medizinischen Wissenschaft immer wieder befruchtet wird. Medizinische Fachgebiete, die in der Hauptsache auf Laborarbeit beruhen, sind wesentlich durch den Gegenstand der Untersuchung, das ist der menschliche bzw. tierische Körper und seine Organe (einschließlich der Körperflüssigkeiten), und durch ihre Untersuchungsmethoden gekennzeichnet. Der Zweck der Untersuchung ist dabei im Gegensatz zum Fachgebiet des praktizierenden Arztes, der sich vorwiegend der Heilbehandlung widmet, nicht entscheidend. Daß es sich bei der modernen Blutgruppen- und Blutfaktorenserologie um eine vorwiegend medizinische Tätigkeit handelt, beweist schon die Tatsache, daß sie von Medizinern entwickelt wurde und auch heute noch mehr als 99 v. H. der gerichtlichen Sachverständigen für derartige Blutgruppengutachten Mediziner sind.

Diese Ausführungen haben auch für die Streitjahre noch Gewicht. Auch heute sind die rd. 145 gerichtlichen Sachverständigen für derartige Blutgruppengutachten zur Feststellung der Vaterschaft nach dem Verzeichnis des Bundesjustizministeriums bis auf wenige Ausnahmen Ärzte unterschiedlicher Fachrichtung. Hauptsächlich sind es Fachärzte für Laboratoriumsmedizin, Leiter von Blutspendediensten und Ärzte mit den medizinischen Fachrichtungen Serologie und Bakteriologie, Rechtsmedizin, Hygiene, Anthropologie und Humangenetik. Aber auch andere Fachrichtungen sind vertreten. Dieses Bild wird ergänzt durch die Richtlinien des Bundesgesundheitsamtes für die Erstattung von Blutgruppengutachten, nach denen mit der Erstattung eines Blutgruppengutachtens nur ärztliche Sachverständige betraut werden sollen, die mit der Blutgruppenwissenschaft vertraut sind (vgl. Bundesgesundheitsblatt 1977 Nr. 22).

Wenn Zweifel an der Zuordnung dieser Gutachtertätigkeit zur Berufstätigkeit der Ärzte geltend gemacht werden, weil die Blutgruppengutachten weder der Heilbehandlung dienen noch ärztliche Gutachten über den Gesundheitszustand oder die Leistungsfähigkeit bzw. -unfähigkeit der untersuchten Personen in Rentenfeststellungsverfahren und in Strafverfahren oder anderen Gerichtsverfahren darstellen, so wird verkannt, daß die medizinische Wissenschaft neue Bereiche erschlossen hat, die mit dem Dienst an der Gesundheit nichts mehr zu tun haben. Typische Beispiele sind die kosmetische Chirurgie und Teile der forensischen Medizin. Sie gehören zur ärztlichen Tätigkeit, weil sie einerseits von ihrer Herkunft und dem Gegenstand ihrer Behandlung her und andererseits von der dafür notwendigen Ausbildung und den erforderlichen praktischen Kenntnissen her im Regelfall nur von Ärzten ausgeübt werden können. Das gilt auch für die Blutgruppenbestimmungen zur Feststellung der Vaterschaft.

Letztlich können jedoch solche Zweifel dahingestellt bleiben. Denn wenn man die Gutachtertätigkeit des Klägers nicht der Berufstätigkeit der Ärzte zuordnen wollte, müßte man sie zumindest als eine Berufsarbeit ansehen, die der medizinisch-theoretischen Arbeit der als Sachverständige genannten Fachärzte (Labormediziner) ähnlich ist und damit ebenfalls als praktische Berufstätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelten müßte. Die Gründe dafür sind folgende:

3. Die ständige mit nachhaltigen Einkünften verbundene laufende Tätigkeit als zugelassener gerichtlicher Sachverständiger ist heute in vielen Bereichen ein selbständiger Beruf. Er gehört zu den freien Berufen, die einkommensteuerrechtlich unter die Berufstätigkeiten des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzureihen sind, wenn der Sachverständige seine qualifizierten Gutachten auf der Grundlage wissenschaftlicher Disziplinen erstellt, die an Universitäten etc. gelehrt werden, und er von seiner Ausbildung und seiner beruflichen Praxis her einem der im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Berufsstände oder einem ähnlichen Berufsstande angehört. So steht z. B. außer Zweifel, daß Architekten und Ingenieure, die hauptberuflich als gerichtliche Sachverständige für Hochbau, Tiefbau, Maschinenbau oder Kraftfahrzeuge tätig sind, eine Berufstätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben. Auch anerkannte Spezialisten unter den Ärzten auf dem Gebiete der serologischen Vaterschaftsgutachten können sich - wie u. a. die entsprechenden Einkünfte des Klägers beweisen - hauptberuflich oder doch überwiegend der Sachverständigentätigkeit als Blutgruppengutachter widmen und als solche pro Jahr laufend 150 und mehr derartige Gutachten erstellen, die mit etwa 1 200 DM und mehr pro Gutachten honoriert werden. Im Falle des Urteils des FG Köln vom 23. März 1982 VIII 776/77 E (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 567) erstellte der Blutgruppengutachter mit Hilfe von Mitarbeitern nebenberuflich 105 bis 166 derartige Gutachten im Jahr. Wie die erklärten Betriebsausgaben und die Richtlinien des Bundesgesundheitsamtes zeigen, bedürfen sie dazu eines Labors für Serologie mit entsprechenden medizinisch-technischen Fachkräften, ähnlich wie der selbständige Facharzt für Laboratoriumsmedizin, der sich hauptsächlich mit serologischer Diagnostik beschäftigt.

Ein ähnlicher Beruf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nach der Rechtsprechung ein Beruf, der in wesentlichen Punkten mit einem oder mehreren der ausdrücklich im Gesetz genannten Berufe verglichen werden kann. Das ist bei einem Beruf, der einzelne Tätigkeitsmerkmale der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgezählten Berufe aufweist, dann möglich, wenn diese Tätigkeitsmerkmale nach ihrem Gesamtbild dem typischen Berufsbild zumindest eines dieser Berufe entsprechen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621, und vom 18. Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118). Das Berufsbild wird durch den Ausbildungsgang und den Tätigkeitsbereich bestimmt. Setzt der Vergleichsberuf eine qualifizierte Ausbildung an Universitäten und Fachinstituten voraus, muß bei dem ähnlichen Beruf auch die Ausbildung vergleichbar sein. Diese Voraussetzungen treffen für den Sachverständigen für Blutgruppengutachten im Vergleich mit dem Facharzt für Laboratoriumsmedizin, der sich hauptsächlich mit Serologie zu befassen hat, zweifelsfrei zu. Denn sowohl das Berufsbild des medizinischen Serologen als auch des gerichtlichen Sachverständigen für Blutgruppengutachten wird in der Regel durch das medizinische Studium mit einer Fachausbildung an entsprechenden Instituten und durch die serologischen Untersuchungen und deren Auswertung bestimmt; sie weisen also im wesentlichen dasselbe Berufsbild auf. Unterschiedlich ist nur der Zweck ihrer Arbeit, einzelne Untersuchungsmethoden und vor allem die Zahl der zu berücksichtigenden Faktoren des Bluts. Wenn daher der selbständige Facharzt für Laboratoriumsmedizin, der sich hauptsächlich mit Serologie befaßt, die praktische Berufstätigkeit eines Arztes i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt, so übt der gerichtliche Sachverständige, der hauptberuflich oder überwiegend Blutgruppengutachten erstellt, zumindest einen ähnlichen Beruf aus, falls man in den Beruf des Arztes nur Untersuchungen des menschlichen bzw. tierischen Körpers und seiner Organe (einschließlich der Körperflüssigkeiten) einbeziehen wollte, die mit der Gesundheit in irgendeiner Weise in Zusammenhang stehen. Was man berufsmäßig, d. h. als ständige Tätigkeit immer wieder betreibt, ist keine rein wissenschaftliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Wird eine solche Gutachtertätigkeit als gerichtlicher Sachverständiger als Nebentätigkeit neben einer freiberuflichen oder nichtselbständigen ärztlichen Haupttätigkeit betrieben, kann hinsichtlich der Zuordnung im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nichts anderes gelten. Der Senat hat schon wiederholt darauf hingewiesen, daß die laufende berufsmäßige Erstellung von Gutachten als gerichtlicher Sachverständiger im Nebenberuf eine Berufstätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt (vgl. Urteil vom 22. September 1976 IV R 20/76, BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31). Das FG hat das Vorliegen eines zumindest ähnlichen Berufes nicht näher geprüft und dadurch verkannt, daß die laufende und zahlreiche Erstellung von Gutachten als Sachverständiger für Blutgruppengutachten mit Hilfe von vorgebildeten Mitarbeitern schon von der Arbeit her die Ausübung eines qualifizierten praktischen Berufes auf wissenschaftlicher Grundlage darstellt, genauso wie die berufliche Arbeit des ärztliche Gutachten erstellenden Mediziners für Laboratoriumsmedizin, der sich hauptsächlich mit Serologie befaßt. Das FG hat daher zu Unrecht dem Kläger für seine Einkünfte als gerichtlicher Sachverständiger für serologische Vaterschaftsgutachten die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 4 EStG a. F. gewährt. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 413797

BFH/NV 1987, 367