Es ist nicht zu beanstanden, dass die Finanzverwaltung für eine hauptberufliche selbständige schriftstellerische Tätigkeit i.S.d. H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale“ Buchst. a EStH verlangt, dass der Steuerpflichtige mindestens im zeitlichen Umfang von mehr als einem Drittel eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs im Veranlagungszeitraum schriftstellerisch tätig werden muss. Des Weiteren hat der BFH klargestellt, dass die vom Arbeitnehmer für seine Garage getragene AfA den geldwerten Vorteil aus der Überlassung eines betrieblichen Arbeitgeber-Fahrzeugs zur außerdienstlichen Nutzung nicht mindern kann, wenn keine rechtliche Verpflichtung des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber besteht, das Fahrzeug in der Garage unterzustellen.
Hintergrund: Betriebsausgabenpauschale nach H 18.2 EStH
H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale“ Buchst. a EStH sieht zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bei hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit vor, dass bei Ermittlung der Einkünfte Betriebsausgaben mit 30% der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit (begrenzt auf 2.455 EUR) pauschaliert werden, wobei es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, höhere Kosten nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
Geldwerter Vorteil (1 %-Regelung)
Die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zum Zufluss von Arbeitslohn i.S.v. § 19 EStG. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1%-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten. Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden.
Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung – d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte – eines betrieblichen Kraftfahrzeugs ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt.
An einem steuerbaren Vorteil des Arbeitnehmers fehlt es, soweit der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (nutzungsabhängige) Kfz-Kosten, wie Leasingraten, Treibstoffkosten oder Versicherungsbeiträge übernimmt. Der geldwerte Vorteil aus der Nutzungsüberlassung wird auch durch zeitraumbezogene Einmalzahlungen des Arbeitnehmers für die außerdienstliche Nutzung gemindert.
Sachverhalt: Kläger begehren die Betriebsausgabenpauschale für hauptberufliche selbständige schriftstellerische Tätigkeit sowie die Berücksichtigung vorteilsmindernder Aufwendungen bei Kfz-Nutzung
Die Kläger wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war als Syndikusrechtsanwalt und -steuerberater bei der X- AG angestellt. Aus dieser Tätigkeit erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Zudem verfasste er steuerliche Fachbeiträge in Form von Aufsätzen und Kommentierungen. Diese Einkünfte ordnete der Kläger den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu.
Die X-AG stellte dem Kläger im Streitjahr ein Geschäftsfahrzeug zur dienstlichen und außerdienstlichen Nutzung sowie ein Zweitfahrzeug für Führungskräfte zur dienstlichen und außerdienstlichen Nutzung zur Verfügung. Das Zweitfahrzeug benutzte die Klägerin.
Der geldwerte Vorteil des Klägers für die Nutzung der Fahrzeuge für außerdienstliche Fahrten wurde nach der 1%-Regelung und für die Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte nach der 0,03%-Methode ermittelt (§ 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG).
Den Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 EStG. Er machte als Betriebsausgaben einen Betrag i.H.v. 30 % der Einnahmen nach H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale“ Buchst. a EStH für eine hauptberufliche selbständige schriftstellerische Tätigkeit geltend.
Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit machte der Kläger Aufwendungen für die AfA der Garage, in der die beiden überlassenen Fahrzeuge standen, als Minderung des geldwerten Vorteils aus der Fahrzeugüberlassung geltend.
Die Klägerin erzielte als Oberärztin ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Außerdem erhielt sie Vergütungen für die vom Chefarzt beauftragte Erstellung ärztlicher Patientengutachten. Zudem hatte sie Einnahmen aus einem Lehrauftrag. Auch diese Einkünfte wurden den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zugeordnet.
Sie ermittelte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit ebenfalls gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Auch sie zog nach H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale“ Buchst. a EStH einen Betrag i.H.v. 30 % der Einnahmen als Betriebsausgaben ab.
Das Finanzamt berücksichtigte bei der Veranlagung der Kläger entsprechen H 18.2. „Betriebsausgabenpauschale“ Buchst. b EStH jeweils nur einen pauschalen Betriebsausgabenabzug i.H.v. 25 % der Einnahmen für eine nebenberuflich ausgeübte schriftstellerische und wissenschaftliche Tätigkeit, begrenzt auf 614 EUR beim Kläger sowie i.H.v. 98 EUR für die Klägerin.
Eine Minderung des geldwerten Vorteils des Klägers aus der Überlassung der beiden Fahrzeuge der X- AG in Höhe der Garagen-AfA lehnte das Finanzamt ab.
Die von den Klägern gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts eingelegte Klage wies das Finanzgericht ab.
Entscheidung: BFH gibt dem Finanzamt Recht
1. Pauschalierung der Betriebsausgaben
Das Finanzamt hat zur Abgrenzung einer hauptberuflichen selbständigen schriftstellerischen Tätigkeit und einer nebenberuflich ausgeübten schriftstellerischen Tätigkeit zu Recht auf die zu § 3 Nr. 26 EStG vorhandenen Kriterien abgestellt.
Danach sind nur solche Steuerpflichtige als hauptberufliche selbständige Schriftsteller anzusehen, die eine schriftstellerische Tätigkeit im zeitlichen Umfang von mehr als einem Drittel eines vergleichbaren schriftstellerischen Vollzeiterwerbs ausüben.
Für die Öffentlichkeit bestimmt
Bei der Klägerin fehle es schon an einer schriftstellerischen Tätigkeit. Schriftstellerisch tätig gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG wird derjenige Steuerpflichtige, der eigene Gedanken mit den Mitteln der Sprache schriftlich für die Öffentlichkeit niederlegt. Dies ist nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige Manuskripte oder andere Unterlagen fertigt, die nicht an die Öffentlichkeit gerichtet werden und auch nicht ihr gegenüber zur Veröffentlichung bestimmt sind.
2. Geldwerter Vorteil nicht um Garagen-AfA zu mindern
Das Finanzgericht hat zutreffend entschieden, dass die Garagen-AfA den geldwerten Vorteil des Klägers aus der Überlassung der betrieblichen Fahrzeuge nicht mindert.
Verpflichtung gegenüber dem Arbeitgeber
Vorteilsmindernde Nutzungsentgelte sind nur solche Aufwendungen, die (einschließlich der vom Arbeitnehmer zu tragenden Anschaffungskosten) für die Überlassung und Inbetriebnahme des Dienstwagens vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber zu leisten sind. Der Arbeitnehmer muss sich insoweit gegenüber dem Arbeitgeber zur Tragung bestimmter Aufwendungen für das überlassene Fahrzeug verpflichten.
Die Aufwendungen für die Garagen-AfA sind kein solches vorteilsminderndes Nutzungsentgelt, weil es an einer rechtlichen Verpflichtung des Klägers gegenüber seinem Arbeitgeber fehlt, die Fahrzeuge in der Garage unterstellen zu müssen.
Keine vorteilsmindernde Einzelausgabe
Ferner ist die Garagen-AfA zutreffend auch nicht als vorteilsmindernde Einzelausgabe eingeordnet worden.
Vorteilsmindernde einzelne Aufwendungen außerhalb eines Nutzungsentgelts müssen nutzungsabhängig sein, d.h. dem Betrieb des Fahrzeugs oder der Durchführung konkreter außerdienstlicher Fahrten dienen, wie z.B. Versicherungsbeiträge, Kraftstoffkosten und auch Garagenstellplatzmieten. Für die Anerkennung vorteilsmindernder Einzelausgaben und Fahrzeugkosten ist - wie bei Nutzungsentgelten - aber zusätzlich erforderlich, dass diese Kosten vom Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber "übernommen" werden, was eine arbeitsvertragliche oder andere arbeits- oder dienstrechtliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer über die Kostentragung erfordert. Der Arbeitgeber muss für eine bestimmte nutzungsabhängige Aufwendung verlangen, dass sie getätigt wird und der Arbeitnehmer muss sich verpflichten, diese zu tragen. Eine Vereinbarung zwischen der X-AG und dem Kläger, dass die Fahrzeuge vom Kläger auf eigene Kosten in einer eigenen oder angemieteten fremden Garage unterzustellen sind, gibt es jedoch nicht.
Hinweis zur Selbstbindung der Verwaltung
Verwaltungsanweisungen wie in H 18.2 EStH, die eine Billigkeitsregelung zum Inhalt haben, können aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen. Den Finanzbehörden ist es danach verwehrt, in Einzelfällen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, deren Anwendung ohne triftige Gründe im Rahmen des ihnen prinzipiell eingeräumten Ermessens abzulehnen. Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich einen auch von den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der Verwaltungsanweisung besteuert zu werden, es sei denn die Verwaltungsanweisung verlässt den gesetzlich vorgegebenen Rahmen (BFH v. 17.5.2022, VIII R 26/20, BStBl II 2022, 829).
BFH, Urteil v. 4.7.2023, VIII R 29/20; veröffentlicht am 31.8.2023